Бухгалтерский учет векселей

Основным требованием к синтетическому учету вексельных операций является раздельный учет товарных и финансовых векселей. Основное требование к аналитическому учету— возможность накопления данных отдельно о суммах полученных/выданных векселей и отдельно процентов по ним в следующих разрезах:

- срок оплаты наступил — не наступил;

- срок оплаты просрочен — не просрочен.

Учет товарных векселей ведется на специально открываемых субсчетах к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»(векселя выданные), 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (векселя полученные) или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Учет векселей, переданных по индоссаменту, а также  учет операций по выдаче поручительств  в оплате (аваль) ведется на забалансовых счетах:

- векселей полученных — на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;

- индоссированных векселей и выданных поручительств в оплате — на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

На практике движение векселей, как правило, оформляется актом приема-передачи векселя (векселей), в котором отдельной строкой может указываться сумма НДС, начисленного по данной поставке (заказу) (но не обязательно).

Регистрацию первичных  документов, т.е. их реестровый учет, целесообразно  вести в книге учета векселей и книге регистрации актов приема-передачи векселей. В книге учета векселей регистрируют все полученные организацией векселя, а в случае выдачи собственных векселей заводят отдельную книгу регистрации выданных векселей. В книгу учета заносят все характеристики регистрируемых векселей:

- дату составления векселя;

- номер и серию векселя;

- наименование, адрес, платежные реквизиты векселедателя (плательщика по векселю);

- вексельную сумму;

- срок погашения векселя и срок его обращения до получения

организацией;

- отметку о движении векселя (в случае передачи по индоссаменту указывают наименование, адрес и платежные реквизиты последующего векселедержателя; в случае погашения векселя указывают реквизиты платежного поручения).

Аналогичным образом  осуществляется реестровый учет векселей выданных (в книге регистрации актов приема-передачи векселей).

 

2. Учет финансовых векселей

Основными целями проведения операций с финансовыми  векселями являются:

- формирование и увеличение капитала;

- привлечение заемных средств;

- получение дохода от операций купли-продажи ценных бумаг (так называемого спекулятивного дохода);

- получение доходов от финансовых вложений (дисконтов, процентов по ценным бумагам);

- использование ценных бумаг в качестве залога и т.д.

Финансовые  векселя представляют собой вложения организации с целью получения дополнительных доходов.

В бухгалтерском  учете операций с финансовыми  векселями существуют свои особенности  учета:

- финансовые  векселя принимаются к учету  в сумме фактических затрат  для инвестора;

- доход по финансовому векселю образуется в момент его реализации или предъявления его к оплате;

- реализация  или предъявление финансового  векселя по цене ниже стоимости  его приобретения признается  убытком от операционной деятельности (убыток от выбытия прочего имущества);

- датой совершения  оборота по финансовому векселю  считается день его передачи  новому владельцу (дата индоссамента) или дата его предъявления (дата  акцепта). Финансовые векселя могут  поступать в организацию двумя способами. Первый способ - это приобретение векселей с целью получения дополнительных доходов. Второй - поступление в порядке расчетов за отгруженную продукцию, выполненную работу, оказанные услуги.

Все векселя  третьих лиц принимаются поставщиком  к учету как ценные бумаги и  отражаются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 2 "Долговые ценные бумаги". Их оценка производится в сумме фактических затрат по приобретению векселя. То есть если организация получает вексель третьего лица в оплату отгруженных товаров, то на баланс он приходуется исходя из стоимости переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Последняя определяется на основе цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация продает аналогичные товары (работы, услуги).

Учет векселей, приобретенных в качестве финансовых вложений, нужно вести в порядке, предусмотренном ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Рассмотрим на примере, как учитываются финансовые векселя.

На практике момент выдачи (передачи) векселя оформляется  актом приема – передачи векселя.

В бухгалтерском  учете операции с товарными векселями  отражаются с использованием отдельных  субсчетов к счетам расчетов. На практике товарные векселя, как правило, выдаются на сумму большую, чем кредиторская задолженность векселедателя. Разница между ними компенсирует поставщику отсрочку оплаты за приобретенные товары. Эта разница – дисконт – подлежит учету в составе расходов векселедателя и доходов векселедержателя.

Таким образом, передача векселя в учете векселедателя  отражается внутренней записью по счету 58 на вексельную сумму и записью:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58-2 на сумму дисконта.

Аналогично  в учете векселедержателя делается внутренняя проводка по счету 62 и проводка:

ДЕБЕТ 58-2 КРЕДИТ 62.

Нужно также  отметить, что обеим сторонам необходимо дополнительно организовать забалансовый учет векселей: на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» у векселедателя и на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» у векселедержателя.

Учет финансовых векселей ведется аналогично учету расчетов по займам и кредитам.

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» к финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя).

Финансовые  вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02«Учет финансовых вложений»). Организация самостоятельно определяет в своей учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную.

Передача финансового  векселя в счет оплаты продукции, работ или услуг означает, что покупатель погасил свою задолженность перед продавцом. Поэтому момент получения векселя является моментом «оплаты» продукции для целей налогообложения, а налоговый учет, так же как и бухгалтерский, будет одинаковым при любом выбранном методе признания реализации – «по отгрузке» или «по оплате». Тот факт, что в случае отказа плательщика оплатить вексель продавец может воспользоваться своим правом регресса и предъявить опротестованный вексель покупателю, не противоречит утверждению об оплате поставленной продукции.

Приобретение векселя:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

Принят к  учету приобретенный вексель:

ДЕБЕТ 58-2 КРЕДИТ 76

Погашение векселя:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1

Списана балансовая стоимость векселя:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 58-2

Погашен по номиналу:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

Как правило, на практике сумма выдаваемого векселя  превышает стоимость поставленных материальных ценностей. Это связано  с необходимостью заинтересовать поставщика принять в оплату вексель вместо денежных средств. Однако бухгалтерский учет начисления дохода будет зависеть от того, какой вексель выдается поставщику — дисконтный или процентный.

Начисление  дохода по векселю предусмотрено  ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»: «Векселедатель отражает сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в момент выдачи векселя.

В целях равномерного (ежемесячного) включения вышеуказанных  сумм по векселям, выданным за выполненные  работы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация может их предварительно учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов".

Получение денежных средств у организации - векселедержателя в счет оплаты векселя отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В случае передачи векселедержателем векселя до окончания  срока платежа по нему поступление  средств отражается по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества (в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции) и кредиту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Дисконт по векселю  известен векселедержателю уже в  момент выписки векселя, и, стало быть, он может быть отражен в бухгалтерском учете в момент выдачи векселя. С процентным доходом все гораздо сложнее, поскольку величина процентов в момент выдачи векселя не может быть известна по той причине, что еще неизвестна дата погашения векселя, а значит, неизвестен срок его обращения, от которого напрямую зависит величина процентного дохода. Поэтому сделать проводку по начислению процентного дохода в момент выдачи процентного векселя нельзя. Единственным выходом в этом случае является периодическое (ежемесячное) начисление процентов по выданным векселям.

Передача векселя  в учете векселедателя отражается по кредиту счетов 66 или 67 в зависимости  от срока обращения векселя в  корреспонденции со счетом 76. При  этом сумма, полученная от векселедержателя, как правило, меньше вексельной суммы. Разница между ними (дисконт) учитывается в составе расходов, т.е. одновременно с проводкой Дебет 76 – Кредит 66 на вексельную сумму делается еще одна запись: Дебет 91 – Кредит 76 на сумму дисконта.

Если финансовый вексель предусматривает уплату процентов, то векселедатель получает от векселедержателя всю сумму, указанную в векселе. В то же время при погашении векселя векселедателю придется уплатить не только вексельную сумму, но и начисленные за срок обращения векселя проценты.

При передаче процентного  финансового векселя в учете  векселедателя делается запись Дебет 76 – Кредит 66 на всю вексельную сумму. Начисление процентов по векселю  отражается по кредиту счета 66 в  корреспонденции со счетом 91. В результате на момент погашения векселя в аналитическом учете должна сформироваться сумма, которую необходимо выплатить векселедержателю, включающая номинал векселя и начисленные проценты. Погашение векселя отражается проводкой Дебет 66 – Кредит 51.

Векселедержатель  учитывает финансовые векселя в составе финансовых вложений по стоимости, равной фактическим затратам на их приобретение. То есть при получении дисконтного векселя делается проводка:

ДЕБЕТ 58-2 КРЕДИТ 76

на сумму, фактически уплаченную векселедателю.

После погашения  векселя по номиналу:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

Отражается  доход от векселя:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99

При погашении  векселя сумма, полученная от векселедателя, учитывается в составе доходов, а стоимость векселя – в составе расходов. В результате формируется финансовый результат от сделки, равный величине дисконта.

Процентные  векселя учитываются на счете 58 по номинальной стоимости. Проценты по таким векселям включаются в состав текущих доходов векселедержателя.

Налогом облагаются:

- разница между покупной ценой и ценой продажи (погашения);

- проценты, начисляемые на вексельную сумму (в векселях со сроком оплаты «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления»);

- проценты, включенные в саму вексельную сумму, при расчетах за товары и услуги для определенно-срочных векселей.

Анализируя  особенности налогообложения операций с векселями, хотелось бы обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, оборот векселей не облагается НДС. В связи с этим при использовании векселей в расчетах контролирующие органы требуют вести раздельный учет НДС, предъявленного продавцами по расходам, относящимся как к облагаемым, так и к не облагаемым НДС операциям.

Оговоримся, что  речь здесь идет только о векселях третьих лиц, поскольку при передаче собственных векселей никакой реализации не происходит. Распределению подлежат прежде всего общехозяйственные расходы организации, оплата которых облагается НДС. Раздельный учет НДС по этим расходам – процесс очень трудоемкий, поэтому многие организации стремятся к тому, чтобы по возможности его избежать.

Во-вторых, начиная  с 2007 г. при использовании векселей в расчетах НДС поставщикам нужно  уплачивать на основании отдельных  платежных поручений. То есть векселем можно оплатить только стоимость приобретенных товаров или услуг без учета НДС, а налог придется перечислить живыми деньгами. Так, согласно п. 4 ст. 168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ, действующий С 01.01.2007) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения при использовании в расчетах ценных бумаг.