Исторические этапы стандартизации

эволюции бухгалтерского учета

Исторические  этапы стандартизации

бухгалтерского  учета

Тематика стандартизации учета на международном уровне продолжает оставаться предметом дискуссии  в разных странах мира. Разночтения  начинаются уже с терминологии. Отсутствует единство мнений в сущности терминов "стандартизация" и "гармонизация", под чем одни специалисты подразумевают унификацию или полную стандартизацию, другие - процесс развития сопоставимости методов бухгалтерского учета. Во многих случаях термины "стандартизация" и "гармонизация" употребляются почти в одном и том же смысле. Между тем в хозяйственной практике стандартом (от английского standard - норма, образец) принято считать типовой вид, образец, эталон, модель, которым должно удовлетворять что-либо по своим свойствам, признакам, качествам. Стандарт, как правило, опирается на соответствующие документы, устанавливающие комплекс норм, правил, требований к объекту стандартизации, и утверждается компетентным органом.

Многие западные специалисты считают, что для гармонизации характерен более гибкий подход, чем для стандартизации, которая, в свою очередь, тяготеет к унификации. Так, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера [18] эти понятия определяют следующим образом:

- унификация - это  исключение альтернативных методов  учета хозяйственных операций, событий и обстоятельств;

- стандартизация - ограниченный набор альтернативных  методов для поддержания гибкости  бухгалтерского учета;

- гармонизация - увязка различных систем бухгалтерского  учета и отчетности путем введения  их в рамки общей классификации, т.е. стандартизация формы с сохранением существенных различий.

На наш взгляд, стандартизация представляет собой  путь достижения общей сопоставимости финансовой информации за счет введения ограниченного набора методов, используемых в учете, и общих правил формирования показателей финансовой отчетности.

Необходимость стандартизации бухгалтерского учета  на международном уровне признается многими зарубежными и отечественными специалистами. Однако глобальная стандартизация бухгалтерского учета на международном уровне имеет и немало противников. Некоторые специалисты считают, что масштабы стандартизации ограничены в связи с объективными различиями национальных нормативных актов, а также далеко не одинаковым экономическим развитием стран мирового сообщества. По мнению других, международные стандарты - это дорогостоящее копирование национальных стандартов, а потому они бесполезны. Вместе с тем многовековая эволюция бухгалтерского учета свидетельствует, что тенденция к стандартизации учетной деятельности является объективной закономерностью развития бухгалтерского учета и имеет исторические корни.

Представим процесс  развития бухгалтерского учета на рис. 1.1.

│  Древний мир │ Средневековье│XV - XVIII вв.│     XIX в.    │    Первая    │    Вторая    │

│              │              │              │               │половина XX в.│половина XX в.│

├──────────────┼──────────────┼──────────────┼───────────────┼──────────────┼──────────────┼─>

│Зарождение    │Постепенное   │Обобщение     │Формирование   │Формирование  │Дальнейшее    │

│учета с       │появление     │практического │научных        │национальных  │развитие      │

│возникновением│общепринятых  │опыта         │концепций      │стандартов    │национальных  │

│цивилизаций   │методов       │бухгалтерского│бухгалтерского │бухгалтерского│стандартов;   │

│              │бухгалтерского│учета в трудах│учета в трудах │учета         │стандартизация│

│              │учета в разных│представителей│ученых;        │              │бухгалтерского│

│              │странах       │различных школ│первые шаги в  │              │учета на      │

│              │(счета,       │бухгалтерского│регламентации  │              │международном │

│              │баланс,       │учета (Лука   │бухгалтерского │              │уровне        │

│              │двойная запись│Пачоли и др.) │учета на основе│              │              │

│              │и т.д.)       │              │законодательных│              │              │

│              │              │              │актов          │              │              │

Рис. 1.1. Эволюция бухгалтерского учета

Вместе с возникновением цивилизации уже в древнем  мире появилась необходимость в  учете государственных доходов  и расходов в виде сбора налогов, расходов казны на строительство  каналов и колодцев, возведение пирамид, храмов и других сооружений, военных расходов и т.д. Собственник стал нуждаться в качественной информации для управления собственностью и различными хозяйственными и финансовыми операциями. Поставщиком такой информации становится учет.

Считается, что  первая попытка систематизации правил бухгалтерского учета была осуществлена в XV в. Лукой Пачоли. Его книга "Трактат  о счетах и записях" (1494 г.) включала раздел о двойной бухгалтерии, смысле учетных записей, порядке составления  бухгалтерского баланса [27]. Книга была первой публикацией на эту тему, и большинство ученых сходятся в том, что она положила начало бухгалтерскому учету. Исторические предпосылки распространения системы двойной записи на бухгалтерских счетах в разных странах мира связаны с развитием частной собственности, торговли, кредита и капитала как производительно используемого богатства.

Однако до XIX в. не было законодательной регламентации  системы бухгалтерского учета на национальном уровне, хотя попытки  регулирования государством отдельных областей бухгалтерского учета встречаются уже в XVII в. [13]. Например, во Франции в 1673 г. был принят Коммерческий кодекс Кольбера, который включал раздел, предписывающий правила ведения бухгалтерской документации, но такие законодательные действия еще долго не выходили за границы этой страны. В Великобритании до конца XVIII в. применялось несколько систем бухгалтерского учета, основанных на различных, во многом несопоставимых правилах.

Предпосылкой  начала процесса стандартизации бухгалтерского учета на национальном уровне стала промышленная революция XIX в. Концентрация труда и капитала, массовое производство товаров для широких рынков отразились в законодательных нормах, касавшихся, в частности, практики бухгалтерского учета. Распространение акционерной формы предприятий повлекло появление собственников, мало знакомых с деятельностью предприятий, и наемной администрации, которая должна была периодически отчитываться перед собственниками, формируя для этого отчетную информацию, понятную для собственников и сопоставимую с отчетной информацией других компаний. Начало законодательству в области бухгалтерского учета положили "Закон о регистрации акционерных обществ", принятый в Великобритании в 1844 г., и "Закон о банкротстве", принятый там же в 1861 г. [18]. В соответствии с ними требовались надлежащее ведение бухгалтерских счетов, составление и проверка бухгалтерского баланса, применение одинаковых норм ко всем должникам. В XIX в. появляется первая организация профессиональных бухгалтеров - Общество бухгалтеров, зарегистрированное в 1854 г. в Эдинбурге (Шотландия). Вскоре аналогичные организации были созданы в Англии (в 1870 г. в Лондоне), в США (в 1887 г. в Нью-Йорке) и в других западных странах.

Законодательные акты, регламентирующие бухгалтерский учет, появление в ряде стран организаций бухгалтеров, претендовавших на законодательное признание своего профессионального статуса, положили конструктивное начало процессу стандартизации бухгалтерского учета на национальном уровне.

Развитие теоретических концепций

Формированию  национальных стандартов предшествует выработка общей концепции бухгалтерского учета. Конец XIX в. стал знаменательной вехой в формировании новой науки - бухгалтерии. Это было связано с  попытками применить научный  подход к практике счетоводства, с поиском принципов бухгалтерского учета и, в свою очередь, продолжило развитие бухгалтерского учета по пути регулирования, спецификации и стандартизации сначала на добровольной основе, а затем через введение профессиональных норм.

Развитие бухгалтерского учета как науки с XIX в. до наших  дней прошло через множество изменений, связанных с особенностями научных  методологий, многообразием потребностей практики, ибо теория всегда неразрывно связана с практикой. Эволюция бухгалтерской  науки, тенденции ее развития в разных странах детально проанализированы видным российским ученым Я.В. Соколовым [26]. Согласно его работам можно обоснованно выделить четыре основополагающие научные школы бухгалтерского учета, сравнение которых в обобщенном виде приводится в таблице 1.1.

Таблица 1.1

Соотношение школ бухгалтерского учета  

 

 

Влияние перечисленных  школ не ограничивалось территорией  их собственных стран. Итальянская  школа была широко известна во многих странах Европы, французская оказала  значительное влияние на некоторых  представителей немецкой школы. Немецкая школа сыграла большую роль в формировании бухгалтерского учета скандинавских стран и России. Англо-американская школа широко распространена в таких странах, как США, Великобритания, Канада, Индия, Япония и др.

Основополагающие  научные школы сыграли большую  роль в становлении бухгалтерского учета и бухгалтерской науки в России. Начиная с XVIII в. на русский язык стали активно переводиться научные труды итальянских, французских, английских и немецких ученых. Наибольшее влияние на формирование русской мысли оказала немецкая школа. Вместе с тем в России сложилась своя интерпретация заимствованных идей. XIX в. знаменовал зарождение отечественной школы бухгалтерского учета. Среди первых русских ученых - К.И. Арнольд, Э.А. Мудров, И.С. Вавилов, А.В. Прокофьев, Ф.В. Езерский, И.П. Шмелев и др. Дальнейшее развитие отечественного учета ознаменовалось работами Н.А. Блатова, А.М. Галагана, А.П. Рудановского, Н.А. Леонтьева, В.Н. Кипарисова и др. В настоящее время российская школа бухгалтерского учета базируется на трудах А.С. Бакаева, П.С. Безруких, В.Г. Гетьмана, В.Б. Ивашкевича, А.Ш. Маргулиса, А.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Петровой, Я.В. Соколова, О.В. Соловьевой, А.Д. Шеремета, Л.3. Шнейдмана и многих других ученых.

В процессе эволюции бухгалтерской науки основополагающие школы сменяли друг друга в следующем порядке:

итальянская,

французская,

немецкая,

англо-американская.

Итальянская школа  преобладала с XV до XVII в. Именно она  создала основные категории бухгалтерского учета: баланс, счета, двойную запись. Французская школа доминировала с XVII по XIX вв. В ее рамках были сформулированы идеи синтетического и аналитического учета, разработана система регистров бухгалтерского учета. Немецкая школа имела наибольшее влияние в первой половине XX в. Ее представителями были предложены процедурные подходы к решению многих учетных задач, а также приемы трансформации учетных данных в условиях инфляции. Начиная со второй половины XX в. лидером становится англо-американская школа, которая и в настоящее время продолжает влиять на развитие теории бухгалтерского учета во всем мире.

Началом формирования теоретических воззрений англо-американской школы ее представители считают 20-е годы XX в. Первые попытки разработки принципов бухгалтерского учета  были сделаны Х. Хендерсоном и  Ч. Пейрсоном [37]. В основе их исследований лежал эмпирический подход: "практика - теория - практика". Другими учеными использовались иные научные подходы. Например, К. Поппер [43] считал, что в основе любой науки, в частности бухгалтерии, должны лежать два критерия: верификация (проверка практикой) и фальсификация (возможность опровержений). Т. Кун [38] положил в основу теории идею парадигмы - некой общности взглядов, которая господствует в данную эпоху в науке. П. Фейерабенд [35] считал, что развитие науки происходит анархически в результате столкновения различных научных идей. Исследования в области бухгалтерского учета носили как индивидуальный, так и коллективный характер. Первым итогом коллективной работы было "Временное положение о принципах бухгалтерского учета", опубликованное в 1936 г. Американской бухгалтерской ассоциацией [18]. В результате научных исследований уже в первой половине XX в. были выдвинуты бухгалтерские постулаты, получившие впоследствии признание во всем мире: