История бухгалтерского учета

В дальнейшем Гарнье назовет учение Фора апогеем  юридической школы. Он пытался синтезировать  управленческую трактовку учета  с представлениями, традиционными  для французских авторов. Перечисление теоретических принципов Гарнье начинал с понятия бухгалтерского факта. Все факты он делил на юридические (договоры поставки, купли-продажи, подряда, и т. д.), экономические (изменения  цен, тарифов, моды) и материальные (потери от стихийных бедствий, хищений, износа основных средств). Факты, на которые  влияет воля субъекта, называются юридическими; факты, которые зависят от внешних  обстоятельств и не зависят от воли субъекта, называются экономическими; факты, вызванные бесхозяйственностью, считаются материальными. В методологию  входят классификация фактов в соответствии с общими характеристиками и их изменение  в целях извлечения из них всех необходимых сведений. При этом классификация  фактов определяет классификацию счетов. Одновременно Гарнье подчеркивал, что  классификацию счетов можно или  построить искусственно, так, как  это делал Делапорт, или выполнить  ее описанием объективно заданных счетов.

К заслугам Саватье следует отнести критику  современной системы учета: момент возникновения обязательства не совпадает с моментом составления  первичного документа и тем более  с моментом его записи в регистрах  бухгалтерского учета; «учет то опережает  реальные отношения, то запаздывает»; гарантии, предоставляемые покупателю, не отражаются в учете; бухгалтерские  записи фиксируют только исполненные  обязательства и только измеряемые в деньгах; обязательства, вытекающие из договоров, не получают полного отражения; одно и то же имущество, но сданное  внаем и свободное от найма, имеет  разную ценность (первое значительно  меньше, чем второе), но в учете  этот разрыв игнорируется; некоторые  очевидные экономические преимущества (например, монопольное право на производство или продажу того или  иного товара) не получают отражения  в учете; обеспечения обязательств не отражаются в учете - в балансе не фиксируют поручительства (как данные, так и полученные); непредвиденные обстоятельства могут быть компенсированы путем образования резервов, но их величину можно устанавливать только условно; не раскрывается срочность платежей; оценка по себестоимости не отражает величину стоимости, прибавленной в процессе обработки, и тем самым «результаты производства всегда остаются скрытыми»; денежный измеритель нестабилен и потому нереален, складывая цены прошлого года (века) с ценами нынешними, бухгалтерия получает условные числа, лишенные реального содержания и не отражающие текущих обязательств; амортизация, начисляемая по условным ставкам, искажает и стоимость имущества, и финансовые результаты».

Экономическое направление. Представители этого  направления создали четыре школы. Первая выводила учет из понятия капитала (Ш. Пангло); вторая - из категории стоимости (Ж. Б. Дюмарше, Ж. Бурнисьен); третья -- из хозяйственных операций, или фактов хозяйственной жизни (Р. Делапорт), и наконец, четвертая -- из определения предприятия (Ж. Фламминк, Ж. Фурастье).

Капитал - предмет учета. В период между двумя мировыми войнами Шарль Пангло внимательно исследовал юридическую теорию бухгалтерского учета. Он считал неоправданной аргументацию, основанную на обязательственном праве. Она, по мнению Пангло, искажала реальные связи, сложившиеся между собственником и агентом. Это связано с тем, что служащий не является третьим лицом, и счет агента не может быть счетом дебитора, а также с тем, что нельзя отождествлять административные отношения служащих с договорами гражданского права. Агенты вкладывают труд, но его нельзя рассматривать как вклад имущества. Счет агента не может существовать на предприятии, так как согласно договору найма он должен быть кредитором за все, что предприятие обязано ему предоставить по договору, и дебитором за полученные от него услуги, что с правовой точки зрения абсурдно. Отождествление агентов и дебиторов как должников противоречит идее права. Кроме того, такие блага, как патенты, расходы и доходы будущих периодов, расходы по организации фирмы (учредительные расходы) таковы, что за ними никто не стоит и стоять не может. Таким образом, анализируя отношения между учетом и правом, Пангло пришел к выводу, что интерпретация первого как продолжение второго ошибочна. Такие юридические понятия, как имущество, право собственности, фигурируя в бухгалтерском учете, имеют совершенно иной смысл. «Учет, - писал он, -это надстройка, право - базис. Учет завершает право, но не тождествен ему». Вместе с тем право дает смысловую интерпретацию для бухгалтерии, но у последней самостоятельная жизнь, и эта жизнь связывает ее не с правом, а с политической экономией.

Ж. Б. Дюмарше  и природа стоимости в бухгалтерском  учете. Вне оценки (стоимости) нет  и учета. «Продукт хозяйственной деятельности, - писал Дюмарше, -экономически определяется как совокупность некоторых единиц стоимости, изменяющихся в пространстве и во времени». В качестве измерителей возможны: золото на короткий промежуток времени и хлеб - на длительный. В практической жизни учетным измерителем, мерой стоимости могут быть только деньги. С их помощью регистрируется движение самых разнообразных вещей. Появление денег ликвидировало непосредственный обмен (мену), и вместо этого акта возникли два - покупка и продажа. Дюмарше сознательно не рассматривает договорные отношения, возникающие между участникам хозяйственного процесса, считая, что они не входят в сферу бухгалтерского учета. В качестве оценки выступает не стоимость, а цены; при этом для Дюмарше цена-дифференциальная производная стоимости и времени.

Дюмарше предложил новую концепцию стоимости - потенциальную оценку. Ее суть сводится к осуждению принципов оценки по себестоимости.

Для анализа  статики счетов Демарше ввел понятия: «логический объем счета», под  которым понимается положенный в  основу группировочный признак (например, обращаясь к активу, можно показать счет «Товар», а можно дать разложение по видам: мясо, сахар и т.д., очевидно, что в первом случае логический объем  будет больше, чем во втором), и  «напряженность счета» -- измерение  логического объема счета числом единиц стоимости. Напряженность, измеренная на определенный момент времени, является статикой, а сопоставление коэффициентов  напряженности за ряд лет показывает динамику. Для анализа динамики дополнительно  вводятся два показателя: частота счета -число записей в единицу времени, например за год, и валентность - число счетов, которые могут корреспондировать с данным счетом.

Дюмарше был первым, кто ввел типологический анализ баланса. Его подход, основанный на комбинаторике, позволял преодолеть эмпирическое разнообразие действительности и свести все множество балансов к нескольким четко выделенным типам.

Балансовое  уравнение Дюмарше дало начало теории трех рядов счетов, в соответствии с которой все счета относятся  не к двум классам (активным или пассивным), а к трем: счетам активов, пассивов и капитала.

Уподобляя учет организму, Дюмарше, вводил специальный раздел учета - органологию (греч. - описание органов) счетоводства -учение об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии. Все отделы (секторы) дополняют друг друга подобно органам единого организма. Дюмарше разработал новую форму счетоводства, названную им интегральной.

Рене  Делапорт был продолжателем экономической  линии во французском учете, много  писал на экономические, бухгалтерские, юридические и даже антропологические  темы.

Предметом учета он считал движение ценностей  во времени и пространстве. Главным  в его теории была трактовка бухгалтерии  как комплекса управленческих функций, которых он насчитывал одиннадцать: 1) статистические, 2) экономические, 3) финансовые, 4) юридические, 5) бюджетные, б) управленческие, 7) контрольные, 8) исторические, 9) регистрационные (описательные), 10) сигнализационные, сравнительные (аналитические). Существенным было то, что Делапорт хотел включить в предмет бухгалтерского учета все факты хозяйственной жизни, все феномены, так как традиционная система учета не отражала всей совокупности обязательств предприятия, например обязательств не делать, не давать и т.п.

Управленческая  школа. Ж. Фламминк, в отличие от других представителей экономического направления, полагал, что сводить предмет учета к стоимости - большая ошибка. Центральное понятие учета - предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе. Фламминк подчеркивал, что только интеграция бухгалтерского учета с наукой управления дает бухгалтерии истинный смысл. Фламминк подвергал критике взгляд, согласно которому бухгалтерский учет - это только частный случай статистической группировки. Действительно, писал Фламминк, и бухгалтерия, и статистика только реконструируют разнородные факты хозяйственной жизни. Статистические группировки не представляют абстрактных количеств, но представляют число единиц некоторых видов, наоборот, группировки (счета) бухгалтерского учета, синтезированные в балансе, представляют собой единую систему с единой единицей наблюдений. Бухгалтерский учет постулирует внутренний контроль на предприятии. Статистика же на предприятии решает задачи, которые не в состоянии выполнить бухгалтерия, статистика уточняет данные бухгалтерского учета.

Наиболее  ярким и влиятельным выразителем  управленческой концепции был экономист  и социолог с мировым именем Жан  Фурастье. Для него бухгалтерский учет -средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имеет целью регистрацию движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды. Ему принадлежит классическое определение: «Бухгалтерский учет есть отрасль современной науки, цель которой сводится к исчислению в денежном выражении стоимости имущества предприятия и определению величины его собственного капитала» Фурастье противопоставлял статистический документ бухгалтерскому на том основании, что первый не имеет внутреннего контроля, в то время как второй имеет, более того, вне такого контроля нет смысла в бухгалтерском документе. Далее он утверждал, что учет и контроль не тождественны; первый требует регистрации, второй должен показать ее правильность и достоверность.

Методологическое  направление. Учетный позитивизм. В  сущности, Дюмарше только называл  свою теорию позитивной, но считать  его позитивистом в полном смысле этого слова нельзя. Настоящие  позитивисты идут не от предмета, а от метода. Одни - от средств регистрации (Э. Руайо), другие -от логики двойной записи (Э. де Фаж, Ж. Сиго, А. Тома).

Развернутую позитивистскую трактовку учета  дал Эмиль Руайо (1936) - убежденный инструменталист. Наука, по Руайо, преследует одну цель - совершенствование инструментов; практика учета - пять: 1) констатация состава и движения ценностей на предприятии; 2) выявление расчетов с третьими лицами; 3) определение результатов хозяйственной деятельности; 4) контроль деятельности агентов предприятия; 5) представление информации для юридического подхода к управлению предприятием. Для достижения этих целей используются две группы инструментов - счетов: активные (ценностей и личные) и пассивные (личные и собственника), последние в свою очередь делятся на счета капитала, счета резервов и счета прибылей.

Самыми  яркими представителями методологического  направления были Э. де Фаж и Ж. Сиго.

Эжен  де Фаж дела Тур (1928) уподоблял всю  хозяйственную деятельность предприятия полю, имеющему две зоны - внешнюю и внутреннюю. Каждая зона разделена, в целях более четкого наблюдения за движением ценностей, на отдельные секторы. Внешняя зона -пассив, внутренняя -актив, секторы -- счета. В процессе хозяйственной деятельности ценности находятся в движении, они входят в секторы или выходят из них. Вход сектора называется дебетом, выход - кредитом. Каждый сектор внутренней зоны больше получает, чем отдает, каждый сектор внешней зоны больше отдает, чем получает. Сумма входов равна сумме выходов. Внешняя зона (пассив) отражает прошедшее и будущее время, внутренняя зона (актив) - настоящее время. Отсюда все активные пермутации (например, поступление денег с банковского счета в кассу) затрагивают настоящее время, все пассивные пермутации (например, отнесение на счет «Убытки и прибыли» кредиторской задолженности) подытоживают события, происходившие раньше, все модификации отражают события, имевшие место в прошлом и настоящем одновременно. Изложение строится по принципам дедукции: от общего (баланс) к частному (счета). Кредит счета всегда означает выход, дебет -  вход.

Жан Сиго (1964) -- творец чистой бухгалтерии. В  своих построениях Сиго исходил  из положения, что в бухгалтерском  учете есть два аспекта, которые  иногда смешивают: отношения предприятия  с третьими лицами, корреспондентами (внешние отношения) и отношения  предприятия с агентами (внутренние отношения). В связи с этим Сиго делил все факты хозяйственной  жизни на внешние и внутренние. Первые, по его мнению, хорошо истолковываются  персоналистической (юридической) теорией, вторые не имеют никакого отношения  к праву.

В отличие  от Фламминка, который проводил различие между бухгалтерией и статистикой, Сиго считал первую частным случаем  второй. Но главной заслугой Сиго была идея, т.е. последовательного (поэтапного) включения различных объектов учета в предмет бухгалтерии. Так, изначально двойная бухгалтерия существовала в торговле и преимущественно для учета оборотных средств. Далее в ее сферу включились (контабилизи-ровались) банки, основные средства, транспорт, промышленность, сельское хозяйство и т.п. Контабилизация означает поэтапность переложения на дифафическую основу всех счетов и трансформацию натуральных измерителей в денежные. Именно контабилизация порождает, т.е. соответствие данных аналитического, в частности натурально-стоимостного учета, данным учета синтетического (постулат Савари). Сиго противопоставлял идею контабилизации идее перманентного инвентаря, которая игнорирует, по мнению Сиго, натуральный измеритель, сосредоточиваясь только на измерителе денежном.