История возникновения и развития бухгалтерского учета

     Юридический аспект (слой) бухгалтерской теории был развит тосканской школой бухгалтеров, основателем которой был Франческа  Марчи (1822—1871 гг.). По Марчи, суть предприятия в людях, в нем или с ним работающих. Поэтому необходимо выделить четыре группы лиц — агентов (материально ответственных лиц), корреспондентов (лиц, с которыми ведутся расчеты), администратора и собственника. Каждой группе лиц соответствует определенная группа счетов. Каждый факт хозяйственной жизни сводится к изменению юридических отношений между участниками хозяйственного процесса. Этот подход приводил Марчи к формулированию правила двойной записи. Продолжил дело Марчи Джузеппе Чербони (1827—1917 гг.), который и стал главой тосканской школы. Он рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции⁵.

     Глава венецианской школы Фабио Беста (1845—1923 гг.) в противовес тосканской школе развивал экономическую трактовку учета. Он считал, что бухгалтерский учет как средство экономического (хозяйственного) контроля изучает движение ценностей, которое связано с определенными действиями: по руководству, управлению и контролю агентов хозяйства. Провозгласив, что объектом учета выступают не сами ценности, а их стоимость, Беста выдвинул ставшую знаменитой теорию фонда. Беста составил и первую научную классификацию систем и форм счетоводства. С начала XX в. венецианская школа стала ведущей в Италии.

     При всем разнообразии взглядов итальянской бухгалтерии ее можно рассматривать как единое целое. Итальянских бухгалтеров объединяла целеустремленная содержательная трактовка основных категорий науки. Даже различия между юридическим (тосканская школа) и экономическим (венецианская школа) направлениями несущественны. И тосканцы, и венецианцы в духе ломбардской школы рассматривали учет как средство (функцию) управления, только первые трактовали цели учета как управление людьми, а вторые — как управление ресурсами — ценностями, участвующими в хозяйственном процессе. В последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности, а контроль включал проверку исполнения действия лиц, в ней занятых.

     Развитие  теории учета во Франции приняло  ярко выраженное экономическое направление. Этому способствовали труды одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809—1865 гг.).

     Подлинный расцвет французской учетной  мысли связан с трудами двух авторов: Эжена Пьера Леоте (1845—1908 гг.) и  Адольфа Гильбо (1819—1895 гг.). Они стали истинными создателями и наиболее крупными представителями экономического направления сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе.

     Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии — в учение о калькуляции.

     Таким образом, в XX столетии успешно развивалась  практическая доктрина учета (счетоводство), возникла и наука о нем (счетоведение). Именно во второй половине XIX столетия, главным образом благодаря трудам таких ученых, как Вилла, Чербони, Беста, Шер, Леоте и Гильбо, родилась новая наука — бухгалтерия. 

     2.2. Появление и развитие бухгалтерского учета в России и других странах мира в XVII—XX вв. 

     Учет  в России появился и развивался как  государственный учет. Основу учета  составляли инвентаризационные описи, выступавшие в виде дозорных книг. Учет прихода всегда был отделен  от учета расхода, при этом:

     1) достигался больший контроль за ценностями, в частности, материально ответственные лица не знали учетных остатков;

     2) достигалось большее удобство  в хронологической регистрации  фактов хозяйственной жизни.

     Производственный  учет складывается в России во второй половине XVII в. Ведется следующая документация:

     1) указ;

     2) смета;

     3) приходная книга денег;

     4) расходная книга денег;

     5) отдельные книги для прихода  и расхода;

     6) книги выполненных работ.

     Торговля, особенно мелочная, была относительно развита в средневековой России. Главным приемом в торговом учете был контокоррент. Контокоррентные счета по кредитным операциям в «банках» Древней Руси вели на специальных досках — «карточках». Для XVII в. характерно, что учетные регистры были одновременно и отчетными документами.

     В учете допетровской Руси можно выделить четыре основных момента, препятствовавших развитию учетных знаний и обусловивших проникновение двойной записи в Россию только в XVIII в.:

     1) догматизм мышления: из года в  год учетчик строго повторял  и переписывал то, что делали  его предшественники;

     2) низкий уровень правосознания;

     3) низкий уровень грамотности;

     4) низкий уровень математических  знаний.

     В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь реформы, которая затронула  многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Адмиралтейского Регламента 5 апреля 1722 г. Здесь впервые в России появились слова: «бухгалтер», «дебет», «кредит». В системе учета центральное место занимает учет запасов на складах. Первой книгой по бухгалтерскому учету, изданной на русском языке, стал «Ключ коммерции» (1783 г.).

     В бухгалтерском учете  пореформенной России можно выделить четыре направления:

     1) продолжение традиции, возникшей  в конце XVIII в.;

     2) возникновение и развитие русской  формы счетоводства;

     3) издание журнала «Счетоводство»;

     4) формирование первых, достаточно  оригинальных научных теорий.

     В конце XIX в. в России начинают выходить профессиональные бухгалтерские журналы. Вокруг них группируются новые молодые люди. Лучшим из всех журналов считался «Счетоводство» (1888—1904 гг.).

     В XIX в. в России получили признание  две теоретические концепции, объясняющие двойную запись: меновая и балансовая. Были сформированы две школы бухгалтерского учета: петербургская и московская. Петербургская школа сложилась вокруг Русского счетоводного общества взаимной помощи во главе с Евстафием Евстафьевичем Сиверсом (1852—1917 гг.). Он известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами.

     Таблица 1

       Структура баланса Е.Е. Сиверса

 

     На  основании данной таблицы можно  построить балансовое уравнение

     С + D = К + S.

     Вся хозяйственная деятельность предприятия  состоит из тех или иных операций с ценностями, которые называются хозяйственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп⁶:

1. натуральный обмен, т.е. обмен одного предмета потребления на другой;
2. покупка, т.е. обмен денег на предметы потребления;
3. продажа, т.е. обмен предметов потребления на деньги;
4. кредитные сделки, т.е.:

• обмен предметов потребления или денег на обещание платежа, обмен обещаний платежа на предметы потребления или деньги,

• обмен одного обещания платежа на другое;

     5) депозитные сделки, т.е.:

• обмен предметов потребления или денег на обещание поставки,
• обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;

     6) комиссионные сделки:

• до продажи комиссионной ценности,
• после продажи комиссионной ценности;

7. перемещение ценностей, т.е. обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;

8. видоизменение ценностей, т.е. обмен предметов потребления в одном их виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).

     Итак, в основе хозяйственных оборотов лежит меновой акт. Поскольку акт обмена состоит из двух действий — получения и отдачи, каждое хозяйство распределяет совершаемые им обороты по объектам (видам ценностей) и по субъектам (лицам, участвующим в акте мены) на отдельные группы оборотов. Классифицированные таким образом хозяйственные обороты записываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой регистрируются полученные ценности (приход), на правой — отдаваемые ценности (расход). Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот — кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хозяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величину предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.

     Меновая теория Сиверса в свое время вызвала  оживленную полемику и горячие дискуссии. Основными доводами критиков теории Сиверса была трудность объяснения бухгалтерской природы финансового результата, операций недостач и потерь от стихийных бедствий и т.п. Тем не менее это была одна из самых совершенных счетных теорий.

     В противовес петербургской школе, пропагандирующей меновую теорию, возникла школа московская, назвавшая свое учение балансовой теорией. Ее основатели Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский считали, что счета — это элементы баланса. При этом баланс — это только упрощенная форма инвентаря, который независим от плана счетов; счета делятся на две противоположные по характеру группы: активные и пассивные.

     Итоги эволюции бухгалтерского учета в  дореволюционной России показали, что  отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.

     Таблица 2

       Различия московского и петербургского  течений русской школы бухгалтерского  учета