Изменения в бухгалтерском учете в 2012 году

Начнем, пожалуй, с самого долгожданного новшества в бухгалтерском  учете - с повышения лимита стоимости  единицы ОС, в пределах которого активы могут отражаться в составе  МПЗ. Благодаря пп. 1 п. 3 Изменений  в абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" слова "20 000 руб." заменены на "40 000 руб.". Иначе говоря, теперь активы, в отношении которых выполняются  условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 40 000 руб. за единицу), могут  отражаться в бухгалтерском учете  и бухгалтерской отчетности в  составе МПЗ. Данное новшество позволит сэкономить на налоге на имущество  и сблизить бухгалтерский учет с  налоговым (начиная с 2011 г. лимит  стоимости имущества для признания  его амортизируемым был повышен  с 20 000 до 40 000 руб.).

Однако было бы заблуждением считать, что только это нововведение достойно внимания бухгалтера. Изменения, утвержденные Приказом N 186н, содержат массу существенных моментов, кардинально  меняющих методологию бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной  деятельности. Именно поэтому комментируемый документ требует тщательного изучения.

Переоценка внеоборотных активов

Напомним: в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческой организации  дано право переоценивать группы однородных объектов ОС не чаще одного раза в год. Однако ранее переоценку предписывалось проводить на первое число отчетного года, а результаты переоценки принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и не включались в  бухгалтерскую отчетность предыдущего  отчетного года (образовывался разрыв между данными на 31 декабря и  на 1 января). Согласно Изменениям переоценка должна проводиться на конец отчетного  года. Важно, что теперь уценка ОС не отражается на счете 84: по новым правилам сумма уценки относится к финансовому  результату в качестве прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 01). Разрыва между  показателями отчетности по состоянию  на 31 декабря отчетного года и 1 января следующего года также не будет (изменения, обусловленные переоценкой, отражаются в течение отчетного года). Впрочем, если вспомнить форму баланса, утвержденную Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, по которой следует составлять отчетность в 2011 г., приведенные новшества  можно объяснить: теперь в балансе  не приводятся данные по состоянию  на 1 января отчетного года.

Ключевой момент. Переоценка внеоборотных активов проводится на конец отчетного года. Ее результаты не отражаются на счете 84.

Соответствующие изменения  также внесены в п. п. 43 - 48 Методических указаний по учету ОС и п. 49 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности. При  этом в п. 46 Методических указаний по учету ОС теперь указано, что исходными  данными для переоценки объектов ОС являются первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации  и сведения о текущей стоимости  переоцениваемых объектов по состоянию  на 31 декабря отчетного года, то есть на одну и ту же дату - дату переоценки.

Аналогичные поправки (о проведении переоценки на конец, а не на начало отчетного года и об отнесении  суммы уценки на счет учета прочих расходов, а не на счет нераспределенной прибыли (убытка)) появились и в  отношении переоценки НМА (скорректированы  п. п. 17, 20, 21 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Объекты недвижимости: капитальные  вложения или ОС?

Согласно новой редакции п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из перечня документов, в отсутствие которых затраты на СМР и приобретение объектов ОС относятся к незавершенным  капитальным вложениям, исключены  документы, подтверждающие государственную  регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством  случаях.

Акт государственной регистрации  возведенного или приобретенного объекта  недвижимости нельзя считать фактором, от которого зависит момент перевода объекта из капитальных вложений в состав ОС: объект должен приниматься  к учету на счет 01 при выполнении требований п. 4 ПБУ 6/01.

Ключевой момент. Объект переводится  в состав ОС после завершения капитальных  вложений и оформления первичных  документов. Государственная регистрация  права (по недвижимости) и фактическая  эксплуатация (ее отсутствие) не влияют на принятие объекта к учету.

Аналогичным образом фактическая  эксплуатация объекта не может влиять на его перевод в состав ОС: в  п. 4 ПБУ 6/01 речь идет о том, что объект должен быть предназначен для использования. Поэтому вполне логичным представляется исключение из п. 41 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности абз. 2 следующего содержания: объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные  вложения.

В том же ключе была сформулирована и новая редакция п. 52 Методических указаний по учету ОС. Приведем эту  норму полностью. По объектам недвижимости, по которым закончены капитальные  вложения, амортизация начисляется  в общем порядке с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права  собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством  порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств  с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Это также подтверждает вывод, что  отсутствие государственной регистрации  объекта недвижимости не влияет на отнесение его стоимости на счет 01 (естественно, при выполнении всех условий п. 4 ПБУ 6/01). Исходя из п. 52 Методических указаний по учету ОС, главный фактор принятия объекта к учету в  составе ОС - окончание капитальных  вложений. А с учетом упомянутого  выше п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - еще и оформление первичных документов на объект.

Расходы будущих периодов

Согласно пп. 14 и 19 п. 1 Изменений  из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключены упоминания о расходах и доходах будущих периодов. Так, п. 65, посвященный расходам будущих  периодов, был перефразирован. Теперь он звучит следующим образом: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим  отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском  балансе в соответствии с условиями  признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости  активов данного вида. Как видим, затраты, относящиеся к следующим  периодам, теперь расцениваются как  активы, которые подлежат учету в  соответствии со специальными правилами. Действительно, расходы будущих периодов отражаются не в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе.

Теперь организация не вправе самостоятельно квалифицировать  затраты, относящиеся к следующим  периодам, в качестве расходов будущих  периодов и устанавливать порядок  их списания (следует руководствоваться  лишь прямыми предписаниями нормативных  правовых актов по бухгалтерскому учету). В частности, в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, связанные с выполнением договоров  строительного подряда, понесенные в связи с предстоящими работами. По мере признания выручки по договору расходы списываются для определения  финансового результата отчетного  периода. Такое правило содержится в п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров  строительного подряда". Кроме  того, в силу п. 39 ПБУ 14/2007 платежи  за предоставленное право использования  результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированных разовых  платежей, отражаются в бухгалтерском  учете пользователя (лицензиата) как  расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Ключевой момент. Затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим  отчетным периодам, квалифицируются  как активы, а не как расходы  будущих периодов.

Добавим: по самостоятельной  статье активов бухгалтерского баланса (в разделе "Внеоборотные активы") отражаются расходы на НИОКР, учитываемые  в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические  работы". Порядок списания данных затрат на расходы по обычным видам  деятельности установлен разд. IV ПБУ 17/02. Заметим: до внесения дополнений в Инструкцию по применению Плана счетов (см. Приказ Минфина России от 07.05.2003 N 38н) расходы  на НИОКР, которые не могут быть учтены как НМА, учитывались с применением  счета 97.

Иных правовых актов, которые  бы предусматривали условия признания  активов, представляющих собой затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, не существует. При этом ПБУ 17/02 не применяется к расходам на освоение природных ресурсов, пусковым расходам.

Впрочем, в широком смысле нормы п. 65 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности можно распространить на все виды активов организации, стоимость  которых списывается на затраты  не сразу (на основные средства, незавершенное  производство и т.д.).

Вместе с тем остался  неизменным комментарий к счету 97 "Расходы будущих периодов" в Инструкции по применению Плана  счетов, на котором предлагается учитывать  расходы, связанные с горно-подготовительными  работами и подготовительными к  производству работами в связи с  их сезонным характером, а также  с освоением новых производств, установок и агрегатов и пр. В п. 94 Методических указаний по учету  МПЗ тоже сказано о зачислении стоимости материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим  отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), подготовка и освоение производства новых видов продукции и новых  технологий, рекультивация земель), на счет учета расходов будущих периодов. Кроме того, по-прежнему действует  п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации": расходы признаются в отчете о  прибылях и убытках путем их обоснованного  распределения между отчетными  периодами, когда расходы обусловливают  получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. О переходящих расходах, имеющих отношение к получению доходов в последующих отчетных периодах, сказано также в п. 9 ПБУ 10/99, касающемся порядка формирования себестоимости продаж для целей определения финансового результата по обычным видам деятельности. Следует ли руководствоваться этими положениями в связи с комментируемыми Изменениями?

Цитата из ПБУ 10/99. Расходы  признаются в отчете о прибылях и  убытках путем их обоснованного  распределения между отчетными  периодами, когда расходы обусловливают  получение доходов в течение  нескольких отчетных периодов и связь  между доходами и расходами не может быть определена четко или  определяется косвенным путем.

По нашему мнению, в первую очередь следует определить, к  какому периоду относятся конкретные затраты. Если они действительно  относятся к последующим отчетным периодам (то есть обусловливают получение  доходов в течение нескольких отчетных периодов), организация не вправе списывать их (отражать в  отчете о прибылях и убытках) как  расходы текущего периода. А это  означает необходимость их обособленного  учета, для чего по-прежнему целесообразно  использовать счет 97 (Инструкция по применению Плана счетов не содержит иных указаний по этому поводу). В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 данные расходы следует  признавать в отчете о прибылях и  убытках (то есть списывать на финансовый результат) путем обоснованного  распределения между отчетными  периодами. Так, например, нужно поступать  с расходами, непосредственно связанными с бурением разведочных скважин  в части проведения разведочного этапа, а также с расходами  на приобретение права пользования  недрами (см. Письмо Минфина России от 22.01.2003 N 16-00-16/5). Внесение поправок в  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не изменило сущности данных расходов.

Здесь возникает пробел: расходы  есть, они относятся к последующим  отчетным периодам, однако отсутствуют  специальные правовые акты по бухгалтерскому учету, содержащие условия признания  соответствующего актива и порядок  его списания. Последнее обстоятельство идет вразрез с п. 65 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  актуальной редакции. Однако, руководствуясь п. 19 ПБУ 10/99, организация тем не менее, по нашему мнению, должна разработать  обоснованный способ распределения  данных расходов и включать их стоимость  в актив баланса. Если показатель несущественен, его можно отнести  к прочим активам. Если же сумма существенная, необходимо ввести новую строку в  разд. I или II баланса исходя из срока, на который будут распределены расходы (более или менее 12 месяцев). Не исключено, что в будущем появятся специальные  бухгалтерские стандарты, посвященные  различным видам расходов, квалифицируемых  в качестве активов (по подобию ПБУ 17/02).

Доходы будущих периодов

Если п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и  бухгалтерской отчетности был трансформирован, то п. 81, который содержал понятие  и порядок учета доходов будущих  периодов, был вовсе исключен из данного документа (см. пп. 19 п. 1 Изменений). Однако в Плане счетов счет 98 по-прежнему присутствует.

Кроме того, в ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" предусмотрен порядок отражения средств целевого финансирования в качестве доходов  будущих периодов. Так, при приобретении внеоборотных активов за счет бюджетных  средств в момент их ввода в  эксплуатацию средства целевого финансирования учитываются в составе доходов  будущих периодов с последующим  отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации к финансовым результатам организации как прочие доходы. Если же бюджетная помощь выделена на финансирование текущих расходов, в качестве доходов будущих периодов целевое финансирование признается в момент принятия к учету МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления иных расходов с последующим отнесением к доходам отчетного периода при отпуске МПЗ в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (п. 9 ПБУ 13/2000) (В МСБУ (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" субсидии включаются в состав доходов аналогичным образом (отражаются как доходы будущих периодов)). При этом в силу п. 20 ПБУ 13/2000 остаток по счету учета средств целевого финансирования (86) в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".