Изменения в бухгалтерском учете в 2012 году

Последнее упоминание о доходах  будущих периодов содержится в абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету  ОС, который устанавливает порядок  учета безвозмездно полученных ОС:

- принятие к учету таких  активов отражается проводками  Дебет 08 Кредит 98 и Дебет 01 Кредит 08;

- финансовые результаты  в качестве прочих доходов  формируются на величину первоначальной  стоимости ОС, полученных безвозмездно, в течение срока полезного  использования (именно так, как  описано в Инструкции по применению  Плана счетов в комментарии  к субсчету 98-2 "Безвозмездные  поступления").

Обращаем внимание, что  пп. 2 п. 7 Изменений актуализирована  редакция абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС (вместо внереализационных  доходов указаны прочие доходы), а это свидетельствует о том, что у финансистов нет намерений  скорректировать порядок учета  безвозмездно полученных ОС.

Напомним: еще в 2006 г. вместо деления расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные было введено общее понятие "прочие расходы", однако соответствующие  поправки были внесены не во все  нормативные акты по бухгалтерскому учету. Приказ N 186н исправляет эту  ситуацию.

Получается, что как минимум  субсчет 98-2 остается востребованным в  силу нормативных актов по бухгалтерскому учету. Что касается других поступлений, которые согласно Инструкции по применению Плана счетов учитываются на счете 98 (см. субсчета 98-1, 98-3, 98-4), полагаем, что  в отсутствие соответствующей нормы  в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация не вправе признавать доходы будущих периодов. Дело в том, что  ни План счетов, ни Инструкция по его  применению не устанавливают правил оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных  процедур. Это сфера иных составляющих системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета (положений, методических указаний, рекомендаций). Так, например, поступления, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает отражать на субсчете 98-1, следует квалифицировать  лишь в качестве средств в расчетах (предоплаты). Если же говорить о поступлениях по возмещению недостач (субсчета 98-3 и 98-4), они должны быть отражены в составе  прочих доходов (как возмещение причиненных  организации убытков) уже в отчетном периоде, в котором суд вынес  решение об их взыскании или они признаны должником, не дожидаясь фактического поступления денежных средств от должника (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Ключевой момент. Доходы будущих  периодов можно отражать в бухгалтерском  учете и отчетности только в случаях, прямо предусмотренных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, которые устанавливают принципы, правила и способы ведения  бухгалтерского учета фактов хозяйственной  деятельности (признания, оценки, группировки, документирования, балансового обобщения, учетных процедур). Инструкция по применению Плана счетов не является таким документом.

В свою очередь, субсчет 98-2 может  быть использован только для отражения  расходования государственной помощи и безвозмездного получения внеоборотных активов. Стоимость же безвозмездно полученных МПЗ не может формировать  доходы будущих периодов, поскольку  это не предусмотрено правилами  бухгалтерского учета.

Резервы предстоящих расходов

Подпунктом 17 п. 1 Изменений  признан утратившим силу п. 72 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности, который  допускал создание резервов в целях  равномерного включения предстоящих  расходов в затраты отчетного  периода. Точно так же из Методических указаний по учету ОС был исключен п. 69, в котором был прописан порядок  создания и использования резерва  на ремонт ОС (см. пп. 12 п. 7 Изменений).

В отсутствие данных норм признание  в бухгалтерском учете расходов до их фактического осуществления (до появления уверенности в уменьшении экономических выгод) противоречит положениям п. п. 16 - 19 ПБУ 10/99. Вместе с  тем в соответствии с новым  бухгалтерским стандартом ПБУ 8/2010 "Оценочные  обязательства, условные обязательства  и условные активы", если на отчетную дату существует обязанность организации  понести определенные расходы и  выполняются несколько условий, установленных п. 5 данного стандарта, в учете следует признать оценочное  обязательство, которое отражается путем формирования расходов (по обычным  видам деятельности или прочих в  зависимости от характера обязательства) проводкой Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 91) Кредит 96. В Приложении 1 к ПБУ 8/2010 из примеров анализа обстоятельств с целью  признания в бухгалтерском учете  оценочного обязательства четко  дается понять, что просто планируемые  организацией затраты не порождают  оценочного обязательства и поэтому  не подлежат отражению в бухгалтерском  учете и отчетности. Намерения  организации понести расходы  не являются фактом хозяйственной деятельности.

Ключевой момент. Начиная  с 2011 г. организация не вправе создавать  резервы предстоящих (планируемых) расходов. Одновременно ее обязанностью является отражение в учете и  отчетности оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010.

Получается, что формирование в учете расходов в виде резервов во всех случаях, кроме предусмотренных  ПБУ 8/2010, не соответствует правилам бухгалтерского учета, действующим  начиная с 2011 г., и, следовательно, делает бухгалтерскую отчетность недостоверной (это не касается оценочных резервов).

В связи с изложенным также  нужно ответить на вопрос, какая  информация раскрывается в статье "Резервы  предстоящих расходов" бухгалтерского баланса по форме, утвержденной Приказом Минфина России N 66н, тогда как  сами резервы законодательство о  бухучете теперь не предусматривает. В  статье "Условные и оценочные  обязательства: подробнее о новом  ПБУ 8/2010" (с. 36) автор пришел к выводу, что оценочные обязательства отражаются в строке "Резервы под условные обязательства" пассива баланса, поскольку они пришли на смену предусмотренным ранее одноименным резервам (см. утратившее силу ПБУ 8/01). Однако следует учитывать, что статья "Резервы под условные обязательства" размещена в разд. IV "Долгосрочные обязательства", тогда как оценочные обязательства могут иметь предполагаемый срок исполнения как свыше, так и менее 12 месяцев после отчетной даты (см., например, п. 20 ПБУ 8/2010 и Примеры определения величины оценочного обязательства, приведенные в Приложении 2 к данному ПБУ). В связи с этим, по нашему мнению, организация вправе отражать оценочные обязательства со сроком исполнения менее 12 месяцев в статье "Резервы предстоящих расходов" разд. V "Краткосрочные обязательства".

Вступление в силу Приказа N 186н

Согласно п. 3 данного Приказа  он вступает в силу с бухгалтерской  отчетности 2011 г. Однако документ был  зарегистрирован в Минюсте лишь 22.02.2011 и может привести к правовым последствиям только после официального опубликования (см. п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Понятно, что в течение  как минимум двух месяцев 2011 г. бухгалтерский  учет был организован в соответствии с прежними правилами, отмененными (измененными) Приказом N 186н. В то же время, поскольку рассматриваемый  документ вступил в силу с бухгалтерской  отчетности 2011 г., вся отчетность (и  годовая, и промежуточная) должна быть составлена с его учетом. А это  значит, что факты хозяйственной  деятельности, возникшие с 1 января 2011 г., подлежат отражению в учете  и отчетности с применением Приказа N 186н.

Принятие Приказа N 186н  является основанием для изменения  учетной политики организаций, утвержденной на 2011 г. (п. 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). С нашей точки  зрения, локальный акт о внесении изменений в учетную политику следует издать незамедлительно  после опубликования Приказа N 186н. Какие поправки могут быть внесены  в учетную политику? Например, если документ содержал положения о формировании резервов предстоящих расходов либо о порядке признания доходов  будущих периодов, прямо не предусмотренных  нормативными актами по бухгалтерскому учету, соответствующие положения  должны быть исключены из учетной  политики. Впрочем, даже если этого  не будет сделано, указанные положения  не могут применяться как противоречащие законодательству. В отношении диспозитивных  норм организация вправе сделать  выбор в новой редакции учетной  политики. Так, она может поменять лимит стоимости ОС (повысить в  пределах 40 000 руб.) либо оставить его  неизменным. Одновременно с внесением  поправок в учетную политику бухгалтер  должен скорректировать все записи, составленные начиная с 1 января 2011 г. и идущие вразрез с законодательством  о бухгалтерском учете в редакции Приказа N 186н.

Пример. Согласно учетной  политике организации, принятой на 2011 г., лимит стоимости ОС утвержден  в размере 20 000 руб. В январе к учету  был принят объект стоимостью 35 000 руб., а в феврале по нему была начислена  амортизация в сумме 1000 руб. После  опубликования Приказа N 186н организация  внесла изменения в учетную политику на 2011 г., увеличив указанный лимит  до 40 000 руб.

В бухгалтерском учете  хозяйственные операции отражены следующим  образом:

Содержание операции 

Дебет 

Кредит 

Сумма,

 руб.

В январе 2011 г.

Отражено приобретение актива 

08 

60 

35 000

Актив включен в состав ОС 

01 

08 

35 000

В феврале 2011 г.

Начислена амортизация по активу 

20 

02 

1 000

После внесения изменений  в учетную политику

Скорректированы записи по принятию актива

 к учету 

01 

08 

(35 000)

Скорректирована запись по начислению

 амортизации 

20 

02 

(1 000)

Актив принят к учету в  составе МПЗ 

10 

08 

35 000

Списана стоимость актива, переданного 

 в эксплуатацию 

20 

10 

35 000