Этапы развития международной практики аудита

Так, согласно ст. 201 закона Сарбэйнса-Оксли, аудиторы, наряду с профессиональной, не могут заниматься иными видами деятель -ности, в том числе: ведением бухгалтерского учета, составлением и реализацией финансовых планов, оценочной деятельностью, актуарными расчетами, услугами по проведению внутреннего аудита, управленческими функциями, а также брокерскими, дилерскими, консультативными или банковскими услугами в области финансовых вложений и др. Думается, что введение данной нормы будет способствовать обеспечению независимости аудита.

Кроме того, ст. 206 не допускает  возможность оказания аудиторских  услуг в том случае, если руководитель исполнительного органа компании, ревизор, финансовый директор или руководитель подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета, работал в аудиторской организации и участвовал в любом качестве при проведении аудита данной компании в течение года, предшествующего дате назначения новой аудиторской проверки.

Законом предусмотрено введение в  течение 2003 г. в Соединенных Штатах дополнительных мер, ужесточающих требования к проведению внешнего аудита.

Вопросами обеспечения надлежащего  качества оказания аудиторских услуг обеспокоены не только в США. Указанная проблема актуальна для любых лиц, являющихся пользователями финансовой отчетности организаций, во всем мире. В этом отношении Россия не является исключением. Представляется, что опыт, накопленный в результате наблюдения и теоретического осмысления результатов практического применения Международных стандартов аудита, окажется полезным и для нас. Иначе с большой степенью уверенности можно спрогнозировать проявление тех же негативных тенденций в развитии аудита и в России [3].

На рубеже XX — XXI вв. на мировом рынке оказания аудиторских услуг имеет место процесс внедрения новых (и доработка прежних) Международных стандартов аудита. В частности, существенно пересмотрены положения МСА № 500 «Аудиторское доказательство» («Audit Evidence»)1. В дополнение к «традиционным» видам аудиторских доказательств (тесты контроля и процедуры проверки по существу) появились еще и процедуры, направленные на оценку рисков (Risk assessment procedures). Предполагается, что с их помощью аудитор должен в определенной степени достичь понимания деятельности аудируемого лица, а также среду, в которой оно функционирует, систему внутреннего контроля с тем, чтобы оценить уровень риска наличия существенных искажений в финансовой отчетности. 
В новой редакции МСА № 500 также значительно расширен перечень утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность (Financial statement assertions). Так, вместо привычных и уже понятных российскому читателю семи постулатов подготовки финансовой отчетности (существование; права и обязательства; возникновение; полнота; стоимостная оценка; измерение; представление и раскрытие) появились самостоятельные и относительно обособленные группы допущений: а) относительно классов хозяйственных операций и событий в проверяемом периоде; б) по формированию статей баланса на конец проверяемого периода; в) по представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности [2].

27 февраля 2009 года Комитет по Международным стандартам аудита (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) (далее – Комитет) завершил проект «Ясность» (Clarity Project) Международных стандартов аудита (МСА) (International Standards on Auditing, ISA) одобрением последних обновленных стандартов.

Проект, который начался  в 2004 г., завершился тем, что:

• - появился один новый стандарт, связанный с информированием руководства компании о недостатках в системе внутреннего контроля (МСА 265);
• - 16 стандартов содержат новые и пересмотренные (отредактированные) требования;
• - 19 стандартов были отредактированы, чтобы отразить новые концепции Комитета в отношении ясности и прозрачности стандартов.

Все 36 обновленных МСА, включая новый МСА 265, обязательны к применению аудиторами при аудите финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2009 г. и позднее. Согласно разъяснениям Комитета, результатом проекта «Ясность» стали следующие улучшения:

• -определение общих задач аудитора при выполнении аудита в соответствии с МСА;
• -определение задач каждого МСА и спецификация аудиторских обязанностей в отношении выполнения задач МСА;
• -пояснение обязанностей, возложенных на аудитора требованиями МСА, и способ донесения этих требований;
• -устранение возможных неопределенностей (двусмысленностей) в требованиях МСА, которым должен следовать аудитор;
• -улучшение общего восприятия МСА через улучшение их структуры.

После проведенных изменений  все МСА имеют одинаковую структуру, которая выглядит следующим образом:

• -вступление;
• -задачи/цели стандарта;
• -определения;
• -требования;
• -применение и прочий поясняющий материал.

Может показаться, что раздел «Применение  и прочие разъясняющие материалы» имеет  меньшее значение, чем остальные  разделы стандарта. Однако Комитет предупреждает, что все разделы стандарта имеют одинаковую важность и должны рассматриваться в качестве единой интегрированной структуры.

Главное отличие от предыдущих стандартов состоит в том, что теперь каждый стандарт имеет подраздел «Задачи  стандарта» (Objectives). Одна из целей проекта «Ясность» состояла в том, чтобы еще в большей степени стимулировать аудитора к рассуждениям. Именно для этого и был в обязательном порядке введен данный подраздел. Предполагается, что аудитор не просто будет выполнять требования стандарта, а выполнять их именно для того, чтобы достичь задачи/цели стандарта. А это, в свою очередь, означает, что если конкретные обстоятельства сложились таким образом, что выполнение требований стандарта не привело к достижению задач/целей стандарта, то аудитор должен будет пересмотреть выполненные аудиторские процедуры, расширить их и/или разработать новые с тем, чтобы задачи/цели стандарта были достигнуты.

Изменения в Международных стандартах аудита были инициированы в том числе  и крупными корпоративными скандалами, связанными с фальсификацией финансовой отчетности. Цель изменений состояла в том, чтобы улучшить процесс аудита компании и стимулировать создание более широкого списка вопросов, которые должны попадать в сферу внимания аудитора в процессе аудита. Ожидается, что использование обновленных стандартов повысит качество аудита благодаря тому, что аудиторы будут подвергать профессиональному сомнению все, что они делают, как они это делают и как они осуществляют взаимодействие с аудируемыми компаниями. [4]

3. История аудита в России

 
 Зарубежным и российским исследователям еще предстоит работа по изучению, анализу, комментированию и практическому внедрению положений новых аудиторских стандартов.

Специфика аудиторской  деятельности в России обусловлена, прежде всего, тем, что распространенным явлением он стал в период проведения экономических реформ 90-х годов ХХ века. Однако аудиторская деятельность в России развивалась и до этого.

В России понятие “аудит” впервые появилось во времена Петра I и означало “слушающий”. Институт аудиторов был введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. В более поздние периоды институт аудита возникал в отечественной истории лишь эпизодически. Так, в 1888, 1907-1912 и 1929-1930 гг. предпринимались попытки организации образования и сдачи экзаменов аудиторами, но к возникновению аудиторской профессии они не привели.

Развитие экономических  отношений в России, впоследствии приведшее к становлению аудита в современном его понимании, также как во всех странах было связано с формированием акционерных обществ, и проведением тех банковских реформ, которые были направлены на оживление кредитного капитала и активизацию фондового  рынка. В России в это время большая часть акционерных обществ создавалась с привлечением иностранного  капитала, прежде всего, французского и немецкого. Это четко сказалось на подходе к формированию и организации аудиторской деятельности. Для проведения аудиторских проверок тех акционерных обществ, которые были созданы в России  в этот  период, часто приглашались зарубежные аудиторские организации. Несмотря на то, что аудит в России в конце XIX - начале ХХ века не получил  широкого  развития, многие положения, которые были приняты в других странах активно применялись в России. Российские бухгалтеры содействовали развитию методологии и приемов аудиторских проверок, что нашло отражение в российской бухгалтерской литературе.

После 1917 года, когда была проведена национализация основных субъектов хозяйствования, аудит  в значительной мере потерял актуальность, и был полностью заменен государственным контролем. Именно в это время в России активно начали формироваться специализированные организации по проведению государственного контроля, а также методология контрольно-ревизионной работы. Однако даже в послереволюционный период было некоторое время, когда аудиторские услуги и деятельность аудиторов стала востребованной. Это относится к периоду НЭПа, когда появилось много частных предприятий, и государство было заинтересовано в том, чтобы существовала система независимого контроля за правильностью их деятельности.

Современную предпринимательскую  форму аудит в нашей стране стал обретать лишь в конце 80-х годов ХХ века, когда началась перестройка всей системы хозяйствования и управления. Потребность в аудите как самостоятельном рыночном институте обусловили такие происходящие в то время процессы как приватизация и акционирование крупных отечественных предприятий; бурное развитие малых предприятий и кооперативов; либерализация внешнеэкономической деятельности, приток иностранного капитала и появление совместных предприятий. Первой реакцией на указанные процессы было издание специального Постановления Совета Министров СССР от 08.09.1987 "О создании советской аудиторской организации", в соответствии с которым на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР создано акционерное общество по оказанию аудиторских и консультационных услуг "Инаудит", которое послужило хорошим примером для практической деятельности отечественного аудита.

В период с 1988 г. по 1993 г. аудит в нашей стране в основном носил инициативный характер, поскольку не было законодательного акта, регулирующего деятельность аудиторских организаций в России. Предприятия в большей мере ориентировались на услуги консалтинговых, научно-технических организаций, которые начали проводить аудит и оказывать другие аудиторские услуги. Вместе с тем, именно в тот период, на наш рынок активно вошли представители международных аудиторских организаций, которые в последующем организовали соответствующие совместные аудиторские фирмы.

Первые аудиторские фирмы появились в России в 1988-1990 гг., т.е. еще до того времени, когда законодательно аудит был закреплен как особый вид деятельности. Процесс обособления аудиторской деятельности интенсифицировался в связи с быстрым ростом числа коммерческих организаций. С изменением структуры управления хозяйством страны были ликвидированы отраслевые министерства и, соответственно, система ведомственного контроля, а общегосударственный контроль, в частности контрольно-ревизионное управление (КРУ) Министерства финансов РФ в силу значительного  числа субъектов хозяйствования не могло обеспечить соответствующий контроль.

Первые аудиторские  фирмы образовались в трех формах как хозрасчетные организации, кооперативы и государственные общественные образования. Они оказывали аудиторские услуги после заключения соответствующего договора и за плату. В состав  предоставляемых услуг входили документальные проверки, восстановление учета, проведение экспертиз, консультационные услуги, повышение эффективности использования ресурсов, улучшение финансового  состояния, т.е. множество работ, которые связаны с ведением бухгалтерского учета, финансового  анализа и бизнес - планирования производства. Характерной особенностью таких организаций было  то, что они создавались при государственных структурах, и к аудиторским фирмам их можно было  отнести с определенной мерой условности. В целом этот период можно назвать зарождением аудита в России. С 1989 по 1991 г.г., был принят ряд законов, в частности Закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности», способствующих дальнейшему развитию рыночных отношений. В этот период резко увеличилось число  предприятий и организаций негосударственных форм собственности. В результате произошло  быстрое формирование основных институтов фондового  рынка, проявился первый негативный опыт, связанный с банкротством предприятий, соответственно, возросла потребность в аудите.

Первый регламент для  ведения аудиторской деятельности был установлен Указом Президента от 22 декабря 1993 г., в соответствии с которым были приняты «Временные правила ведения аудиторской деятельности». Они использовались как основной законодательный документ вплоть до 2001 года, когда был принят Закон об аудиторской деятельности. В этот период был принят целый пакет Постановлений правительства, которые регламентировали отдельные стороны аудиторской деятельности.

Толчком к быстрому развитию аудита стало принятие в мае 1994 г. Постановления Правительства об обязательном аудите деятельности экономических субъектов, которые отвечали  определенным критериям. Это сразу сформировало достаточно большой рынок аудиторских услуг. Учитывая, что в это время в России функционировало множество коммерческих банков, страховых компаний, бирж и других организаций, которые по роду своей деятельности должны были проходить ежегодно аудит, возникла необходимость в формировании широкой сети аудиторских организаций.

В этот же период сложилась  структура органов, на которые было  возложено регулирование и контроль за аудиторской деятельностью. В частности, была создана Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, Методологический совет при этой комиссии и специальное подразделение  по контролю за аудиторской деятельностью в Министерстве финансов и Центральном Банке РФ.