Классификация затрат, их поведение, учет

 Планируя  деятельность предприятия, руководитель должен учитывать поведение затрат при изменении объема производства. Для этого затраты классифицируются по трем видам: постоянные, переменные и смешанные.

 Руководителям необходима информация о поведении  затрат для принятия различных управленческих решений. Чтобы облегчить эту задачу, можно представить отчет о прибылях фирмы, используя маржинальный подход и концепцию маржинальной прибыли. В российской практике такой подход в настоящее время используется крайне редко, однако существуют преимущества маржинального подхода - снижение трудоемкости расчетов, дополнительные аналитические возможности.

2.1. Оценка взаимосвязи  "затраты-объем"

 Разграничение затрат на постоянные и переменные, как правило, определяется теми изменениями, которые претерпевают совокупные затраты при изменении объема производства.

 Так, использованные основные производственные материалы в отношении к производству рассматриваются как переменные затраты, поскольку с увеличением  объема производства прямо пропорционально  увеличиваются и затраты на основные производственные материалы. Для характеристики объема хозяйственной деятельности используется показатель объема производства. Торгово-сбытовые расходы являются переменными затратами в отношении к количеству реализованных единиц продукции, но в отношении к объему производства - необязательно. Объем производства и объем реализации не всегда одно и то же. Типично переменными являются затраты на сырье и материалы, запасные части и комплектующие детали, затраты на рабочую силу и т.д.

 Общая сумма постоянных затрат остается неизменной при изменении объема производства. Примером постоянных затрат являются арендная плата, амортизация основных средств, заработная плата служащих.

 Понятия "постоянные" и "переменные" относятся к суммарным затратам, а не к затратам в расчете на единицу продукции. Переменные затраты являются величиной постоянной в расчете на единицу продукции, а их общее количество изменяется прямо пропорционально изменению объема производства. Постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются по мере роста объема производства и увеличиваются по мере его сокращения. Однако совокупные постоянные затраты остаются неизменными (см. кн. Н.Н. Решетовой "Управленческий учет").

 При планировании постоянные затраты рассматриваются  как совокупные постоянные затраты, а переменные затраты - как переменные затраты на единицу продукции. Варианты поведения постоянных и переменных затрат представлены в приводимой ниже таблице.

 Подразделяя затраты на переменные и постоянные, нужно иметь в виду, что классифицировать их таким образом можно лишь в  определенных пределах, или в так  называемой "области релевантности", в которой сохраняется особая форма отношений между выручкой и затратами - постоянные затраты постоянны только относительно данной области релевантности и данного времени. Они могут меняться - изменяются арендная плата, ставки налога на имущество, тарифы на коммунальные услуги и др., но их изменение не зависит от объема производства.

 Чаще  всего процесс производства характеризуется  смешанными затратами, то есть имеет  постоянную и переменную составляющие. Например, при определении затрат на транспортные услуги, т. е. перевозку  грузов, нужно учесть постоянные затраты (амортизация транспортного средства или арендная плата за пользование им) и переменные (расходы на бензин, машинное масло, шины, ремонт). Постоянные затраты неизменны относительно пробега, переменные изменяются пропорционально количеству рейсов.

 Ниже  представлен график общей суммы затрат. Расстояние между прямой постоянных затрат и прямой общих затрат - это сумма переменных затрат.

 2.2. Влияние затрат и объема продукции

 на  маржинальную прибыль

 Информация  о сумме постоянных и переменных затрат наиболее полезной оказывается  при так называемом маржинальном подходе. В основу маржинального  дохода положена концепция маржинальной прибыли.

 Маржинальная  прибыль - это разность между выручкой от реализации продукции и переменными  расходами (если расчеты проводятся на весь объем реализуемой продукции) или разность между продажной  ценой единицы продукции и  переменными расходами, приходящимися  на единицу продукции (см. кн. Н.Н. Решетовой "Управленческий учет").

 Маржинальный  подход можно рассматривать как  инструмент внутрифирменного планирования и принятия решений. Он необходим  для проведения анализа "затраты-объем-прибыль". Рассмотрение взаимозависимости между затратами, объемом хозяйственной деятельности и прибылью часто называют определением порога рентабельности (точки критического объема производства), или точкой безубыточности.

 Критической считается такая точка объема реализации, при которой предприятие имеет затраты, равные выручке. Предприятие в этом случае не имеет ни убытка, ни прибыли.

 Любое изменение объема реализации вызывает еще более сильное изменение  прибыли. Эта зависимость называется эффектом операционного рычага: сила операционного рычага = маржинальная прибыль/прибыль.

 С помощью  силы операционного рычага выявляется математическая зависимость - если прибыль  равна 0, сила операционного рычага стремится к бесконечности: даже самые слабые колебания объема производства вокруг критической точки вызывают сильные относительные колебания прибыли. Сила операционного рычага показывает, на сколько процентов изменится прибыль при изменении выручки на один процент.

 Все перечисленные показатели можно  использовать для прогнозирования  развития предприятия, то есть выбрать оптимальную стратегию в управлении прибылью, затратами. При этом возможны пять основных стратегий: увеличение цены реализации, снижение переменных затрат, снижение постоянных затрат, увеличение объема производства и реализации, сочетание любых перечисленных стратегий.

 Владея  рассмотренными методами, бухгалтер-аналитик имеет возможность моделировать различные комбинации объема реализации, издержек и прибыли, выбирая из них  наиболее приемлемый, позволяющий предприятию  создать условия для расширенного воспроизводства.

3. Организация учета  производственных  затрат 

 На  организацию учета производственных затрат оказывает влияние ряд  факторов: технология производственного  процесса и особенности производимой продукции, а также структура  организации, структура управления, технологическая структура. Принимая во внимание эти обстоятельства и учетную политику на будущий год, предприятие определяет, какие синтетические счета следует включить в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам.

 Синтетические счета, которые предназначены для  учета произведенных предприятием расходов, подлежащих включению в  состав текущих издержек производства или обращение, это прежде всего  счета третьего раздела "Плана  счетов", который так и называется "Затраты на производство":

 счет 20 "Основное производство";

 счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства";

 счет 23 "Вспомогательные производства";

 счет 25 "Общепроизводственные расходы";

 счет 26 "Общехозяйственные расходы";

 счет 28 "Брак в производстве";

 счет 29 "Обслуживающие производства и  хозяйства";

 счет 30 "Некапитальные работы";

 счет 31 "Расходы будущих периодов";

 и счета  четвертого раздела "Плана счетов":

 счет 43 "Коммерческие расходы";

 счет 44 "Издержки обращения".

 Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредит счетов учета производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23 и 28, а также косвенные расходы, собираемые на счетах 25 и 26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы могут списываться со счета 20 на счета 40, 46, 37. Остаток на конец месяца по счету 20 свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

 Под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки. К незавершенному производству относятся  материалы и полуфабрикаты, поступившие в производство, а также готовая продукция, не прошедшая через ОТК. Незавершенное производство разрешается оценивать по фактической себестоимости, по плановой (нормативной), по прямым затратам. В массовом и серийном производствах разрешено производить оценку незавершенного производства только по стоимости сырья и материалов. В частности, это относится к текстильной промышленности. Стоимость остатков незавершенного производства рассчитывают по данным инвентаризационных описей или по данным оперативного учета. Аналитический учет ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции, а также по подразделениям предприятия.

 Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" используют предприятия, учитывающие  затраты по полуфабрикатному методу. По своему содержанию он близок к счетам учета производственных запасов. По дебету счета формируется информация о стоимости полуфабрикатов собственного производства, по кредиту - о стоимости потребленных полуфабрикатов собственного производства на те или иные цели.

 Счет 23 "Вспомогательные производства" включают в свой рабочий счетный  план те предприятия, где вспомогательные (подсобные) производства выделены в  самостоятельные подразделения (транспортный, ремонтный цех, котельная и т.п.). Аналитический учет ведется по видам производств.

 Счет 25 "Общепроизводственные расходы" ведут предприятия с цеховой  структурой управления, которым необходимо получать информацию об общепроизводственных расходах по цехам основного и  вспомогательного производства (о расходах на освещение, отопление, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, о заработной плате производственного персонала цехов, занятого обслуживанием производства, и т.п.). Если структура предприятия построена не по цеховому признаку, а общепроизводственные расходы планируют в целом по предприятию, то учет на счете 25 также ведут в целом по предприятию без разграничения по производственным подразделениям (цехам, участкам) предприятия. Часто в таких случаях учет общепроизводственных расходов осуществляется в составе общехозяйственных расходов на отдельном субсчете счета 26.

 Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных  расходах, не связанных непосредственно  с производственным процессом. Здесь  накапливается информация о затратах на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, о накопленных амортизационных отчислениях по основным средствам управленческого и общехозяйственного назначения и т.п. Расходы, учтенные по счету 26, списываются в дебет счетов 20 и 23 или 46 (в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия). Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье соответствующих смет, центру ответственности и месту возникновения затрат.

 Счет  28 "Брак в производстве" используется для обобщения информации о потерях от брака в производстве. Аналитический учет ведут по отдельным цехам, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

 Счет 29 "Обслуживающие производства и  хозяйства" используется предприятиями, на балансе которых числятся объекты социально-культурной сферы: профилактории, дошкольные учреждения, столовые, пансионаты и т.п. Как правило, это крупные промышленные предприятия.

 Затраты на содержание обслуживающих производств и хозяйств учитываются по дебету счета 29. До перехода промышленных предприятий на рыночные условия хозяйствования этот счет традиционно имел дебетовое сальдо, свидетельствовавшее о превышении расходов над доходами обслуживающих производств и хозяйств. Убыток списывался в дебет счета 81 "Использование прибыли" или 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

 В условиях рыночных отношений все чаще встречаются  случаи оказания обслуживающими хозяйствами  услуг не столько работникам своего предприятия, сколько "на сторону". Так, медсанчасть бывшего оборонного предприятия, обслуживавшая ранее лишь своих работников, сегодня, пользуясь диагностическим оборудованием собственного производства, оказывает платные медицинские услуги населению. Сам же завод простаивает, его мощности не загружены. В этих условиях для отражения результатов деятельности медсанчасти, очевидно, в бухгалтерском управленческом учете целесообразнее использовать счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" взамен счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".