Консолидированная отчётность: понятие, принципы и методы

     Переход на международную практику учёта  существенно облегчит взаимоотношения  с иностранными инвесторами, будет  способствовать увеличению числа совместных проектов.

     Тем не менее, очевидно, что переход на МСФО не должен быть самоцелью. Ведь в  действительности ни одна промышленно  развитая страна в мире не использует МСФО полностью как национальные стандарты. Как правило, схожи общие  принципы национального учёта и  МСФО, однако зачастую системы учёта  имеют значительные отличия. Например, в результате сравнительного анализа  международных стандартов и US GAAP, проведённого Советом по стандартам финансовой отчётности США (FASB), выявлено, по меньшей мере, 255 различий между этими системами, начиная от интерпретации некоторых  принципов до принципиальных отличий  в подходе к анализу.

     Исходя  из вышеизложенного, МСФО следует рассматривать  как отправную точку реформы  и искать такие пути для адаптации  международных стандартов к российской специфике, которые бы обеспечили общую  сопоставимость финансовой отчётности российских и западных компаний.

     При этом очевидно, что потребуется длительный период для того чтобы ориентированная  на международные стандарты национальная система учета и отчетности была реально внедрена в практику.

     Необходимо  также отметить, что одним из направлений  реформирования бухгалтерского учета  в России является совершенствование  нормативно-правовой базы. Этот год  ознаменовался выходом целого ряда новаций в нормативных документах: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного  подряда», ПБУ 11/2008 «Информация о  связанных сторонах», ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений».

     Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) заменит действующее  в настоящий момент ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 года № 60н. Учетную политику на 2009 год нужно  формировать в соответствии с  новым положением.

     Согласно  ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», учетная политика организации может  формироваться не только бухгалтером, но и иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации. При формировании учетной политики допускается разработка организацией соответствующего способа, исходя из Международных стандартов финансовой отчетности (ранее не было регламентировано). Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения. Вновь созданная организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации (в предыдущей редакции ПБУ — до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации). Также изменены требования к раскрытию информации при изменении учетной политики.

     Приказом  Минфина России от 24.10.2008 №116н утверждено Положение по бухгалтерскому учету  — ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного  подряда». Данное ПБУ должно применятся юридическими лицами, являющимися подрядчиками или субподрядчиками по договорам  строительного подряда, а также  сторонами договора оказания услуг  в области архитектуры, инженерно— технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимися объектом, на выполнение работ по реконструкции, моделировании, ремонту объектов основных средств, по ликвидации их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, в случае, если заключенный договор носит долгосрочный характер (длительность его выполнения составляет более 1 отчетного года), и срок начала и окончания договора приходятся на разные отчетные даты.

     В целях совершенствования нормативно-правового  регулирования в сфере бухгалтерского учета и отчетности приказом Минфина  России от 29.04.2008г. №48н утверждено ПБУ 11/2008 «Информация о связанных  сторонах» (приказ зарегистрирован  в Минюсте России 26.05.2008 №11749). ПБУ 11/2008 вступает в силу с годовой  бухгалтерской отчетности за 2008 год, и, соответственно, ПБУ 11/2000 «Информация  об аффилированных лицах» признано утратившим силу.

     ПБУ 11/2008 «Информация о связанных  сторонах» должно применяться коммерческими  организациями, за исключением кредитных  организаций, при подготовке пояснительной  записки к бухгалтерской отчетности. При этом комментируемым Положением установлено, что раскрываемая информация о связанных сторонах должна составлять отдельный раздел пояснительной  записки. Согласно ранее действовавшему ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» информацию об аффилированных лицах должны были раскрывать лишь акционерные общества.

     Теперь  ПБУ 11/2008 «Информация о связанных  сторонах» может не применяться  при формировании бухгалтерской  отчетности субъектами малого предпринимательства, за исключением организаций, публикующих  свою бухгалтерскую отчетность полностью  или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе. Например, если открытое акционерное общество отвечает критериям субъекта малого предпринимательства, но согласно Федеральному закону от 26.12.1995 №208-ФЗ оно обязано  публиковать годовую бухгалтерскую  отчетность, то в этом случае общество обязано применить нормы ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»  и раскрыть информацию о связанных  сторонах.

     Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №107н утверждено новое Положение, устанавливающее особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением организациями обязательств по полученным займам и кредитам, — ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», которым организации должны руководствоваться начиная с отчетности 2009 г.

     В новом ПБУ отменено подразделение  в бухгалтерском учете задолженности  по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную и  дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную. В соответствии с новым ПБУ расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся. Включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита. Из состава расходов по займам исключены как отдельный вид проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям и курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты. Определен новый порядок включения процентов в стоимость инвестиционного актива.

     ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»  является новым положением и устанавливает  правила признания и раскрытия  в бухгалтерской отчетности организаций, (за исключением банков и бюджетных  учреждений), информации об изменениях оценочных значений. Согласно этому  положению, оценочным значением  являются:

     — величина резерва по сомнительным долгам;

     — величина резерва под снижение стоимости  материально-производственных запасов;

     — величина других оценочных резервов;

     — сроки полезного использования  основных средств, нематериальных активов  и иных амортизируемых активов;

     — оценка ожидаемого поступления будущих  экономических выгод от использования  амортизируемых активов и др.

     Изменение способа оценки активов и обязательств не является изменением оценочного значения. Если какое-то изменение в данных бухгалтерского учета не поддается  однозначной классификации в  качестве изменения учетной политики или изменения оценочного значения, то для целей бухгалтерской отчетности оно признается изменением оценочного значения. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском  учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) в следующих периодах:

     — когда произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного  отчетного периода;

     — когда произошло изменение, и  будущих периодов, если такое изменение  влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и  бухгалтерскую отчетность будущих  периодов.

     Изменение оценочного значения, непосредственно  влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки  соответствующих статей капитала в  бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение. Информацию об изменении оценочных  значений необходимо будет раскрывать в пояснительной записке к  бухгалтерской отчетности за текущий  2008 г.

     Основной  чертой всех указанных документов является гораздо большая по сравнению с предыдущими их редакциями ориентация на положения МСФО. Вводятся совершенно новые для российского учета категории инвестиционных активов, активов, предназначенных для продажи и т. п.

     1.2 Понятие и необходимость составления консолидированной отчетности

                Особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная (консолидированная) отчетность, которую составляют корпоративные структуры. Когда мы используем термин «отчетность», то рассматриваем финансовую отчетность предприятия или организации, не углубляясь в их организационно-экономическую структуру. Между тем современные крупные организации могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одно предприятие, а целая группа связанных предприятий. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности.

     Длительное  время под объединением отчетности понималось элементарное суммирование статей балансов предприятий, входящих в единый хозяйственный комплекс. Это содержало в себе вероятность  необъективного отражения в объединенной бухгалтерской отчетности показателей  деятельности группы предприятий в  целом. Неточности и искажения могут  возникать в результате:

     — двойного учета средств, внесенных  головной организацией в уставные капиталы дочерних предприятий;

     — завышения валюты баланса за счет включения в баланс внутригрупповой  задолженности;

     — включения в финансовые результаты прибыли, полученной от внутригрупповой  реализации, и т.д.

     В российском законодательстве понятия  «сводная» и «консолидированная»  отчетность используются как синонимы, не смотря на то, что сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ. Кроме того, составление сводной годовой  бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской  отчетности организаций и унитарных  предприятий.

     Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет  в отличие от сводной иную цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

     Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или  для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими  собственниками по совместно контролируемому  имуществу.

     В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная  финансовая отчетность рассматривается  в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции  развития бухгалтерского учета и  отчетности в Российской Федерации  на среднесрочную. Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

     Отличительные черты консолидированной отчетности:

     — отчетность составляется группой компаний, не являющейся юридическим лицом, в  то время как каждая из компаний группы является юридическим лицом;