Материальные и нематериальные активы

«Общепринятыми  методами бухгалтерского учета и  отчетности» допускается использование  нескольких методов амортизации  основных средств.

Основной отличительной  особенностью нематериальных активов  является отсутствие материальной формы  их воплощения. Именно это обстоятельство определяет трудности при учете  такого рода активов. Затруднения, связанные  с особенностью нематериальных активов, указываются, в частности, в GААР. "Ведение учета нематериального актива сопряжено с теми же проблемами, что и учет других долгосрочных активов, а именно с определением их первоначальной стоимости, ведением учета изменений в этой стоимости в нормальных условиях деловой практики (амортизация), а также ведением учета в ситуациях, когда эта стоимость необратимо меняется на существенную величину. Решение этих проблем осложнено характеристиками нематериальных активов: отсутствие у них физических качеств делает неуловимыми свидетельства, их стоимость часто трудно оценить, а срок их полезной жизни часто не поддается определению. То есть экономические выгоды от использования нематериальных активов в будущем трудноизмеримы. В балансовых отчетах компаний строка, по которой отражаются нематериальные активы, может носить различные названия, такие, как «Нематериальные активы» (Intangible assets), «Нематериальные основные средства» (Intangible operational assets), «Нематериальные основные фонды» (Intangible fixed assets) и «Прочие активы» (Other assets).

Учет нематериальных активов в целом строится на тех  же принципах, что и учет материальных:

• принцип фактических затрат (cost principle) – отражение стоимости актива при приобретении по фактическим затратам на него;

• принцип соотнесения доходов и расходов (matching principle) – отражение доходов и затрат на их получение в одном том же учетном периоде;

• принцип дохода (revenueprinciple) – регистрация прибыли убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его реализации и его балансовой стоимости.

В целях бухгалтерского учета "Общепринятыми принципами бухгалтерского учета устанавливаются  следующие признаки классификации  нематериальных активов в зависимости  от того, каким признакам из нижеперечисленных  они соответствуют, определяется метод  их учета:

1. Способ приобретения – покупка на стороне (патенты, лицензии, франчайзинг) или создание собственными силами компании (патенты, торговые марки).

2. Выделяемостъ в самостоятельную учетную единицу (торговые марки, патенты, права копирования). Ряд нематериальных активов не существует отдельно от других активов,например гудвилл, основой которого является приверженность покупателей товарам или услугам, предоставляемым компанией.

3. Обмениваемостъ – способность отдельно быть купленными или проданными (патенты, торговые марки). Некоторые нематериальные активы не могут быть отдельно куплены или проданы, несмотря на то, что они выделяются в самостоятельную статью учета (организационные затраты).

4. Период получения ожидаемой выгоды определяется экономическими обстоятельствами или правовыми ограничения ми, а также условиями контрактов по поводу нематериальных активов.

В соответствии с  принципом затрат изначальная балансовая стоимость нематериальных активов  должна отражаться с учетом затрат на их приобретение, включая затраты  на подготовку к хозяйственному использованию. Применительно к нематериальным активам таковыми выступают затраты  на оплату приобретения актива, передачу прав собственности на него и т. д. Затраты на приобретение определяются по текущей рыночной стоимости приобретенного нематериального актива или активов, отданных взамен его, в зависимости от того, какой из этих показателей подлежит более достоверному определению.

При приобретении нематериального  актива взамен неденежного балансовая стоимость нематериального актива приравнивается к рыночной стоимости отданного взамен его неденежного актива (к которой при наличии денежной доплаты прибавляется также и размер последней). Если стоимость отдаваемого взамен актива не может быть достоверно определена, то балансовая стоимость нематериального актива принимается равной его рыночной стоимости. Если ни стоимость самого нематериального актива, ни стоимость актива, отдаваемого взамен его, не могут быть достоверно определены, то компания может самостоятельно определить балансовую стоимость приобретенного ею нематериального актива.

Амортизация нематериального  актива осуществляется в соответствии с теми же требованиями СААР, что  и амортизация основных средств, имеющих материальное воплощение, – она должна осуществляться рациональным и систематическим образом. Определение срока службы нематериального актива осуществляется в соответствии со следующими его характеристиками:

• нормативно-правовыми или налагаемыми контрактами ограничениями срока полезного использования нематериального актива;

• условиями возобновления или продления действия нематериального актива;

• последствиями морального устаревания, изменения спроса и других экономических факторов, способных сократить срок службы нематериального актива;

• сроками трудовой деятельности в компании отдельных сотрудников или групп сотрудников, с личными данными которых связано существование нематериального актива;

• ожидаемыми действиями конкурентов, способными сократить имеющиеся у компании сравнительные преимущества;

• очевидно неограниченным сроком полезного использования нематериального актива, который может быть практически бесконечен и поэтому не может быть рационально установлен;

• ситуацией, когда нематериальный актив может быть следствием нескольких отдельных факторов с различными сроками экономической жизни.

Согласно GААР применительно к нематериальным активам должен использоваться «прямолинейный метод амортизации – равными порциями, за исключением ситуации, когда компания показывает, что более адекватным было бы использование другого систематического метода».

Амортизация нематериального  актива оформляется в виде корректировочной проводки, осуществляемой в конце  года. Сумма амортизации заносится  непосредственно на дебет счета  амортизационных отчислений при  одновременном ее занесении либо непосредственно на кредит счета  данного нематериального актива, либо на кредит счета амортизационных  расходов.

В соответствии с GААР  стоимость нематериального актива с неопределенным сроком полезной жизни  или со сроком использования, на который  не налагается правовых ограничений, должна тем не менее амортизироваться на основе разумной оценки срока его службы. Для соблюдения принципа соотнесения доходов и затрат установлен максимальный срок амортизации нематериальных активов в 40 лет. Из-за сложностей при оценке срока службы нематериального актива целесообразно периодически (возможно, ежегодно) производить его переоценку, при которой, тем не менее, срок службы актива не должен превышать 40 лет с момента его приобретения. Нематериальные активы редко обладают остаточной стоимостью.

Отличия между МСФО, GAAP и РСБУ в учете  материальных и нематериальных активов

У организации появилось  основное средство. Оценка его стоимости  по российским правилам бухгалтерского учета и международным стандартам может не совпадать.

Причем не только при покупке основного средства, но и при получении его в  уставный капитал, при безвозмездном  поступлении, обмене.

По МСФО, как и  по российским правилам, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету  по первоначальной стоимости. Принципы ее формирования схожи. Проанализируем различия в оценке первоначальной стоимости  объектов. Она определяется в зависимости  от того, как объект поступил в организацию.

Покупка актива.

При покупке основного  средства за плату его стоимость  формируется как сумма фактических  затрат на приобретение. Причем как  по российским стандартам, так и  по международным. И в ПБУ 6/01 «Учет  основных средств», и в МСФО 16 «Основные  средства» перечисляется, что это  могут быть за расходы. С 2006 г. списки расходов стали еще более схожи. В ПБУ 6/01 сейчас в составе расходов, связанных с приобретением основного средства, прямо названы «суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования».

Важный момент: и  по ПБУ 6/01, и по МСФО 16 в стоимость  основного средства не включаются общехозяйственные  расходы и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно  связаны с приобретением, сооружением  или изготовлением основных средств).

Назовем различия в  первоначальной оценке основного средства. Первое различие – это включение  в стоимость объекта процентов  по заемным средствам, взятым на их приобретение. В российском учете  затраты на займы увеличивают  стоимость основного средства в  обязательном порядке. Конечно, только до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива на учет в  качестве основного средства (п. п. 12, 30 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»). МСФО 23 «Затраты по займам» допускает  включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость  основных средств по альтернативному  способу учета, то есть по выбору организации. Проценты организация может учитывать  и как текущие расходы –  в периоде их возникновения.

Второе различие связано с учетом расходов на демонтаж, ликвидацию и восстановление окружающей среды, обязательство по которым  возникает в момент признания  основных средств и в период их использования. По МСФО они включаются в стоимость объектов. По российским стандартам расходы, которые производятся в период использования основного  средства, уже не увеличивают его  стоимости, а учитываются в периоде  их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01).

Третье различие касается основных средств, взятых в  лизинг. В российском учете их оценка производится в размере лизинговых платежей с учетом дополнительных затрат по доведению лизингового имущества  до состояния, пригодного к эксплуатации. В соответствии с МСФО 17 «Аренда» арендатор учитывает полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей в  зависимости от того, какая из сумм меньше.

Стоимость активов, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и  при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для  продажи в ходе своей обычной  деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. Это правило содержится в МСФО 16. Оно же вытекает из ПБУ 6/01. Стоимость основного средства формируется  в сумме расходов на его создание.

Главные критерии признания  объектов основными средствами в  МСФО, за исключением одного, практически  те же, что и в российских стандартах. Это объекты, которые организация  планирует использовать в производстве, для поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для  административных целей. Период эксплуатации – более одного отчетного периода (имеется в виду отчетный год, а  не календарный). Предполагается, что  основные средства будут приносить  экономическую выгоду и могут  быть оценены. Чтобы было проще сравнить критерии российских стандартов и МСФО, мы свели их в таблицу 2.9.

Таблица 2.9. Основные критерии признания основных средств: сравнение российских правил и МСФО

Стоимостный критерий

Принципиальное  отличие российских правил от МСФО в признании основных средств  – стоимостный критерий. Он действует  с отчетности за 2006 г. Активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб., «могут» отражаться в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в редакции от 12.12.2005). Напомним, прежде стоимость активов влияла только на момент списания основных средств. При стоимости не более 10 000 руб. (или другого лимита, установленного организацией) они списывались по мере отпуска в производство.

В ПБУ используется слово «могут», то есть организации  могут и не брать во внимание стоимостный  критерий. Но большинство организаций  все же применяют новшество в ПБУ в целях сближения бухгалтерского учета и учета для налога на прибыль. Напомним, ст. 256 Налогового кодекса относит к амортизируемому имуществу то, которое используется более 12 месяцев и первоначальная стоимость которого составляет более 10 000 руб.

По правилам ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная  учредителями. То есть стоимость объектов берется из учредительных документов.

При оценке основных средств по МСФО следует применять  общее правило определения первоначальной стоимости основных средств –  по фактическим затратам. Это правило  следует из общей концепции МСФО 16 – объект основных средств оценивается  по фактической или переоцененной  стоимости. Затем в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» потребуется  произвести оценку по справедливой стоимости (произвести тест на обесценение).

Нематериальные  активы (НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX века. Однако первая попытка нормативного регулирования  их учета относится к 1944 г. (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 г. его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 г.). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», которое было введено в действие с 1 января 2001 г. Сравним требования российских и международных регулятивов в отношении НМА.

Прежде всего нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия: