Материальные и нематериальные активы

• существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;

• стоимость актива может быть надежно оценена.

Кроме того, нематериальный актив, в соответствии с МСФО 38, – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.

Таким образом, в  МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:

• идентифицируемость;

• подконтрольность компании;

• способность приносить экономические выгоды.

Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила, образующегося, при приобретении компаний. Напомним, что в соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» такой гудвил не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.

Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.

Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе, и т. п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.

Подконтрольность. Контроль над активом – это  способность компании обеспечить поступление  будущих экономических выгод  от его использования именно к  ней. Контроль может быть продемонстрирован  через ограничение доступа третьих  лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

В частности, по данному  критерию не могут быть признаны нематериальными  активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У  компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут  в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.

Аналогичным образом  компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При  этом она, естественно, рассчитывает, что  имеющиеся потребители продолжат  приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут  быть закреплены как юридически, так  и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их НМА.

Способность приносить  экономические выгоды. По общему правилу  оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального  суждения руководства компании. При  этом экономические выгоды могут  заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и  проч. При оценке экономических выгод  следует применять принципы, установленные  МСФО 36 «Обесценение активов». Если же актив будет создавать экономические  выгоды в комплексе с иными  активами, то применяется концепция  генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.

Кроме того, МСФО 38 устанавливает  ряд дополнительных требований к  признанию НМА, созданных самой  компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии – исследований и  разработок. Капитализированы в составе  нематериальных активов могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией  торговые марки. Считается, что затраты  на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.

Как известно, в п. 3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все  они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:

• не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

• может быть идентифицирован от другого имущества;

• используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

• используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

• способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Кроме того, организация  не должна предполагать последующей  перепродажи нематериального актива. А само его существование и  исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами  и т. п.).

Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000, актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:

• исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с законодательством РФ;

• приобретенная деловая репутация;

• организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.

На состав перечня  значительно влияют особенности  требований российского права интеллектуальной собственности к «надлежащему оформлению документов».

Таким образом, основное различие определений нематериального  актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит  в следующем. Первый стандарт требует  наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй – его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки  этому принципу отдает приоритет  юридической форме.

Приведем  варианты НМА в таблице

Согласно МСФО перечень НМА более отрытый. Например, программное обеспечение независимо от того, обладает ли организация исключительным правом на него или нет, при условии полного соответствия определению НМА по международному стандарту отражают в отчетности как нематериальный актив. Лицензии, согласно российскому ПБУ, не относятся к нематериальным активам, а согласно МСФО – относятся. Однако ПБУ 4/2000 признает деловую репутацию в качестве нематериального актива, а МСФО не признает, выделяя ее в самостоятельный вид активов («гудвил»). МСФО не считает нематериальными активами и орграсходы фирмы. Отдельно надо остановиться на НИОКР. Для российского бухучета они относятся к НМА, если дали положительный результат. Международный стандарт научно-исследовательские работы к НМА не относит, а позволяет считать нематериальными активами лишь ОКР, способные приносить выгоду в будущем.

Согласно п. 14 ПБУ 4/2000 стоимость нематериальных активов  погашают амортизацией. Амортизируют НМА одним из способов:

• линейным;

• уменьшаемого остатка;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Определение срока  полезного использования нематериальных активов производят исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп  нематериальных активов срок полезного  использования определяют исходя из количества продукции или иного  натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Если по нематериальному активу невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений по нему устанавливают в расчете  на двадцать лет (но не более срока  деятельности организации).

Согласно Налоговому кодексу РФ нематериальные активы также  относятся к амортизируемому  имуществу. Кодекс устанавливает два  метода начисления амортизации –  линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Определяют срок полезного использования объекта  НМА в целях налогообложения  исходя из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из полезного срока  его использования, обусловленного договорами. Если по объекту НМА  срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации  устанавливают в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Следовательно, по таким НМА возникают разницы  в бухгалтерском и налоговом  учете.

В целях МСФО нематериальные активы также амортизируются. Применяют  такие методы:

• прямолинейный метод;

• метод уменьшаемого остатка;

• метод суммы изделий.

Амортизацию начисляют  исходя из срока полезного использования. МСФО 38 утверждает специальные факторы, которые должны учитываться при  определении этого срока. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться.

Согласно п. 22 ПБУ 4/2000 стоимость нематериальных активов, которые больше не используются для  производства продукции, выполнения работ  и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав либо по другим основаниям), подлежит списанию. Доходы (расходы) от списания НМА относятся  на финансовые результаты организации  в том периоде, в котором они  возникли.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ на дату реализации НМА налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от этой операции. Если остаточная стоимость НМА с  учетом расходов, связанных с его  реализацией, превышает выручку  от его реализации, разница между  этими величинами признается убытком. Полученный убыток включают в состав прочих расходов организации равными  долями в течение срока, определяемого  как разница между сроком полезного  использования этого актива и  фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно МСФО 38 признание нематериального актива прекращается в двух случаях –  при его выбытии (продаже, передаче и т. д.) или когда организация больше не ожидает получения от НМА экономических выгод. Доходы (расходы) от списания НМА отражают в отчете о прибылях и убытках.

В системе критериев  ПБУ 17/02 есть сходство с методологией МСФО 38, однако акценты расставлены  иначе. В МСФО ключевым является профессиональное суждение руководства компании по перечисленным  в стандарте критериям признания  создаваемого актива. Причем требования предъявляются как к объекту  разработок, так и к их субъекту (организации). В ПБУ 17/02 большинство  критериев сведено, к требованию продемонстрировать использование  результата НИОКР. При этом российский стандарт задает более жесткие рамки, детализируя объект учета исключающими нормами.

В отличие от ПБУ 17/02 нормы МСФО 38 распространяются только на те НИОКР, которые имеют характер разработок, но зато с момента обоснования проекта и начала работ. Кроме того, не допускается создание нематериального актива иным путем, чем разработки.