Методика Аудита НМА

    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов амортизационные отчисления по НМА в бухгалтерском учете могут быть отражены одним из двух способов по выбору организации:

    -путем накопления соответствующих сумм на отдельном синтетическом счете 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат (Д20,26,44 К05; Д05 К04)

    В ходе проверки аудитор особое внимание уделяет тем группам однородных нематериальных активов, по которым в соответствии с учетной политикой амортизационные отчисления отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения первоначальной стоимости объектов. Такое внимание связано с необходимостью проведения условной оценки нематериальных активов, по которым полностью погашена их стоимость, поэтому аудитору необходимо ознакомиться с принятой в организации методикой определения условной оценки по таким объектам нематериальных активов и определить по данным охранных документов оставшийся срок использования таких нематериальных активов в организации.

    Кроме того, аудитору необходимо убедиться путем просмотра бухгалтерских регистров, карточек учета нематериальных активов, бухгалтерских записей по счетам учета затрат и счету 04 «Нематериальные активы» и путем проведения арифметических расчетов в том, что стоимость нематериальных активов полностью погашена, а также произвести просмотр бухгалтерских записей по счетам 04 «Нематериальные активы» и 91 «Прочие доходы и расходы».

    7. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов. Цель этой аудиторской процедуры – достижение уверенности в том, что все операции по выбытию нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов.

    В процессе проведения процедуры аудитору необходимо просмотреть необходимые документы и провести опросы уполномоченных лиц для выявления основных причин выбытия нематериальных активов из организации и установления перечня нематериальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение проверяемого периода.

    Также аудитору необходимо определить, не утратили ли нематериальные активы, используемые в деятельности аудируемого лица в течение проверяемого периода, способность приносить экономические выгоды, т.е. отвечают ли они идентификационным критериям. Для этого путем проведения опроса руководящего звена, анализа производственных процессов, просмотра и срам нения заключенных договоров на передачу исключительных (неисключительных) прав на нематериальные активы аудитор устанавливает факты их использования в производственном либо управленческом процессе, а также факты предоставления прав на их использование третьим лицам.

    Для проверки правомерности списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса аудируемого лица, аудитору необходимо проверить наличие и правильность оформления:

1. в случае выбытия нематериальных активов по договору об уступке исключительных прав (иным аналогичным договорам) – договоров с отметкой о регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов;
2. при передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций – учредительных документов, оценочных актов и необходимых первичных документов;
3. при безвозмездной передаче – договоров об уступке исключительных прав (других аналогичных договоров) и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов;
4. в случае прекращения использования нематериальных активов для производственных (управленческих) целей в связи с моральным износом или истечением срока полезного использования – актов комиссии по оценке и списанию нематериальных активов, приказов (распоряжений) руководителя организации о списании нематериальных активов и других первичных документов.

    Аудитору также необходимо проверить правильность учета операций по списанию нематериальных активов путем взаимного контроля по корреспондирующим счетам: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», а также своевременность списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса организации путем сопоставления даты их выбытия, указанной в регистрах бухгалтерского учета, с датами регистрации договоров в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и датами, указанными в первичных учетных документах.

    Если объект нематериальных активов списывается в связи с истечением срока полезного использования, то проверка осуществляется путем сопоставления даты, указанной в акте на списание объекта, подписанной специальной комиссией с датой окончания срока действия охранного документа.

    По объектам, на которые охранные документы не оформляются, проверка осуществляется путем сопоставления с датой, указанной в карточке учета нематериальных активов.

    8. Проверка полноты раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что все нематериальные активы отражены в бухгалтерской отчетности в оценке и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности должным образом.

    Для этого аудитор путем изучения и анализа бухгалтерской отчетности определяет, отражена ли в ней первоначальная стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного года, сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста нематериальных активов и иные случаи их движения. Кроме того, аудитор проверяет, соответствуют ли данные бухгалтерского учета по нематериальным активам данным бухгалтерского баланса и раскрыта ли существенная информация о них в пояснительной записке:

• о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• о доходах и расходах, связанных с использованием объектов нематериальных активов;
• о доходах и расходах, связанных с получением и предоставлением прав на объекты нематериальных активов;
• о прекращенных операциях с объектами нематериальных активов;
• о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, связанных с объектами нематериальных активов.

    9. Проверка налогообложения операций с нематериальными активами. При проведении проверки правильности исчисления НДС по операциям с нематериальными активами аудитор должен установить, правильно ли и своевременно ли проверяемая организация исчисляет и отражается в учете суммы НДС по операциям с нематериальными активами.

    В первую очередь аудитор просматривает учетную политику аудируемого лица для ознакомления с системой документооборота и порядком исчисления НДС в организации. По нематериальным активам, поступившим в организацию в проверяемом периоде, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нематериальных активов в организацию – акт приема-передачи нематериальных активов – карточка учета нематериальных активов – счет-фактура – журнал учета полученных счетов-фактур – книга покупок. Затем аудитор устанавливает, соблюдены ли все требования ст. 171, 172 НК РФ, необходимые для осуществления налогового вычета по НДС, а также определяет, не подлежат ли суммы НДС включению в первоначальную стоимость нематериальных активов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

    По нематериальным активам, исключительные права на использование которых переданы третьим лицам по договорам уступки патента, авторским и тому подобным договорам, а также переданным безвозмездно, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор уступки исключительных прав – акт о списании нематериальных активов – карточка учета нематериальных активов – счет-фактура – журнал учета выставленных счетов-фактур – книга продаж.

    В заключение аудитор проводит взаимный контроль по корреспондирующим счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счетами учета расчетов.

    Положения гл. 25 НК РФ и ПБУ 18/02 вызывают необходимость в процессе проведения аудиторской проверки уделять большое внимание организации налогового учета, оказывающего непосредственное влияние на достоверность формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

    Аудитору необходимо ознакомиться с положениями налоговой учетной политики организации и определить их соответствие действующему законодательству.

    По нематериальным активам, которые поступили в организацию в проверяемом периоде, аудитор проводит полистную сверку документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нематериальных активов – акт приема-передачи нематериальных активов – регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав) – регистр информации об объекте нематериальных активов.

    Такая сверка позволяет проверить правильность оформления документов по налоговому учету операций по поступлению нематериальных активов, а также формирования первоначальной стоимости поступивших объектов. При этом особое внимание должно уделяться расходам, связанным с поступлением нематериальных активов, для которых нормами гл. 25 НК РФ установлены специальные правила учета (проценты по заемным средствам, оплата информационных и консультационных услуг, суммовые разницы и т.п.). Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что по нематериальным активам, которые получены безвозмездно, их стоимость включена в состав внереализационных доходов организации.

    Проверка правильности начисления и отражения в налоговом учете сумм амортизационных отчислений по нематериальным активам проводится аудитором путем полистного просмотра следующих документов: учетная политика для целей налогообложения – регистр информации об объекте нематериальных активов – регистр-расчет амортизации нематериальных активов – регистр учета прочих расходов – декларация по налогу на прибыль.

    Для проверки правильности формирования финансового результата от выбытия нематериальных активов аудитор проводит полистную сверку документов в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения – договор уступки исключительных прав – акт о списании нематериальных активов – регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) – регистр информации об объекте нематериальных активов – регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества - регистр учета доходов текущего периода – декларация по налогу на прибыль.

    Если в результате выбытия нематериальных активов организацией получен убыток (Д99 К91-9), то проверка его формирования осуществляется в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения – договор уступки исключительных прав – акт о списании нематериальных активов – регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) – регистр информации об объекте нематериальных активов – регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества – регистр учета расходов будущего периода – регистр учета прочих расходов – декларация по налогу на прибыль.

    По операциям с нематериальными активами, по которым обнаружены расхождения в порядке учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, аудитор путем арифметического пересчета данных проводит проверку правильности определения постоянных и временных разниц и постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов).

     3 Анализ ошибок, встречающихся в практике бухгалтерских и налоговых проверок

    При проверке учета операций с нематериальными активами обнаруживают следующие типичные ошибки:

1. отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов или неправильное их оформление;
2. отсутствие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);
3. необоснованное включение объектов в состав нематериальных активов;
4. неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»;
5. отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;
6. неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат;
7. несвоевременное отражение в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами;
8. оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;
9. формальное отношение к инвентаризации нематериальных активов;