Методика аудита основных средств

Особое внимание при аудите поступления объектов основных средств  аудитор вынужден уделять объектам, принятым в эксплуатацию на условиях текущей и долгосрочной аренды.

При выбытии объектов основных средств аудитор должен тщательно  проанализировать формы выбытия, так  как в зависимости от этого  приемы и методы аудиторской проверки строго дифференцируются. Например, при  продаже объектов основных средств  должна быть установлена рыночная стоимость, которая (как правило) не должна быть ниже балансовой стоимости. В случае реализации основных средств ниже рыночной стоимости соответственно увеличивается  налогооблагаемая прибыль.

При безвозмездной передаче объекты основных средств подлежат обложению НДС за исключением  безвозмездной передачи основных средств  для непроизводственной сферы. Плательщиком НДС является передающая сторона.

Для определения непригодности  объектов основных средств или невозможности  и неэффективности проведения восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая  комиссия. Аудитор проверяет наличие  такого приказа, состав комиссии и порядок  списания пришедших в негодность основных средств и их соответствие требованиям утвержденных нормативных  документов.

Если в ходе аудиторской  проверки выяснилось, что на предприятии  произошло списание объектов основных средств в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и  техническим перевооружением действующих  предприятий, цехов и других объектов, то бухгалтерия должна предоставить аудитору перечень списанного оборудования, указанного в Плане расширения, реконструкции  и технического перевооружения предприятия.

Особое внимание аудитор  должен уделить правильности списания и оприходование в бухгалтерском учете на счете 10 «Материалы» деталей, узлов и агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, годных для ремонта других машин, а также других материалов, полученных от ликвидации объектов основных средств. При этом следует помнить, что детали и узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, подлежат учету и сдаче в государственный фонд. Программа аудиторской проверки представлена в таблице 3.

Таблица 3

Программа аудиторской проверки

2. 2 Аудит наличия, сохранности  и документального оформления  основных средств

Начальным этапом аудита является проверка наличия и сохранности  основных средств. В процессе аудита определяется обеспеченность организации  основными средствами, размещение отдельных  объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. Бухгалтерский  учет основных средств должен вестись  в целях обеспечения контроля за их сохранностью ¹⁰.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 в качестве основных средств к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое единовременно отвечает следующим условиям:

• используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

ПБУ 6/01 относит к основным средствам: здания, сооружения, рабочие  и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы  и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и  принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние  насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Нормы ПБУ 6/01 не применяются  в отношении:

• машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
• предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
• капитальных и финансовых вложений.

В составе основных средств  учитываются также: капитальные  вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные  участки, объекты природопользования.

Объекты основных средств  стоимостью не более 20000 рублей за единицу  могут отражаться в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности в составе материально производственных запасов. Для обеспечения сохранности  этих объектов в производстве или  при эксплуатации в организации  должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п.5 ПБУ 6/01).

Принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета  основных средств должна быть отражена в учетной политике организации  для целей бухгалтерского учета.

Для целей бухгалтерского учета при определении состава  и группировки объектов основных средств следует руководствоваться  Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, на счете 01 «Основные  средства» должны быть отражены все  основные средства организации, находящиеся  в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, безвозмездном пользовании - ссуде, в доверительном управлении.

При оценке сохранности и  проверке наличия основных средств  аудитор контролирует следующие  моменты, перечисленные на рисунке 2:

• имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;
• заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;
• организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основных средств;
• установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;
• имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии;
• закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;
• проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответственного лица.

Рис. 2. Схема перечня вопросов для контроля аудитором при оценке сохранности и проверке наличия основных средств

          В процессе работы аудитор должен сформировать мнение об организации сохранности основных средств. Основное внимание уделяется качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяется соблюдение сроков подведения итогов, а также оценивается качество подготовки инвентаризационных описей. Аудитору необходимо изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность их отражения в учете.

          При этом проверяющему следует убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда осуществить инвентаризацию обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе проверки он может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в контрольном осмотре основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.

Проверка материалов инвентаризации необходима аудитору для того, чтобы  убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский  риск и аудиторские процедуры. Если в процессе инвентаризации не установлены  отклонения, то можно сделать вывод, либо о формальном характере инвентаризации, либо об эффективной системе внутреннего  контроля ¹¹.

В процессе изучения учетных  данных аудитор устанавливает наличие  объектов основных средств по отдельным  классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и  арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально-ответственным  лицам). Выясняя правильность организации  аналитического учета основных средств, следует обратить внимание на наличие  инвентарных номеров, технической  документации, на сроки поступления  и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 «Основные средства» и  информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.

Следующим направлением проверки со стороны аудитора являются инспектирование  первичных документов по движению основных средств, которое включает проверку документов по форме и по существу отраженных операций. Аудитор должен установить наличие первичных документов по учету основных средств: актов  о приемке-передаче основных средств, инвентарных карточек, накладных  на внутреннее перемещение, актов о  списании ¹².

 Документальное подтверждение  хозяйственных операций по основным  средствам – это процесс выбора  статьи, счета и прослеживания  в обратном порядке, т.е. поиск  исходных документов, подтверждающих  правильность учетной записи. По  основным средствам аудитор может  сделать выборку, чтобы установить  факт поступления, выбытия основных  средств, а также выявить статьи  ремонта, по которым были затрачены  значительные средства ¹³.

Аудитору необходимо получить подтверждение того, что приобретенные  основные средства были правильно отражены в учете и представляют собой  стоимость реальных объектов, введенных  в эксплуатацию. Для реализации данной процедуры аудитору необходимо:

• получить информацию о приобретенных объектах основных средств (с указанием их количества и стоимости) и сверить полученные данные с регистрами бухгалтерского учета;
• провести выборочную проверку наличия и правильности оформления первичных документов.

В соответствии с п.2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» к  учету принимаются первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства (наличие обязательных реквизитов). В то же время требование документального оформления фактов хозяйственно-финансовой деятельности содержится в ст. 252 Налогового кодекса РФ. В соответствии с этой статьей одним из критериев признания затрат является наличие документального оформления, а ввиду того что для многих предприятий регистры бухгалтерского учета являются одновременно регистрами налогового учета, несоблюдения норм законодательства может иметь весьма негативные последствия для предприятия. При этом не следует проверять весь объем первичной документации, целесообразно провести выборочную проверку первичных документов с учетом оценки системы внутреннего контроля и рассчитанного уровня существенности.

В качестве единицы бухгалтерского учета основных средств должен быть принят инвентарный объект, предназначенный  для выполнения определенных самостоятельных  функций. Инвентарным объектом может  быть как обособленный предмет, так  и обособленный комплекс конструктивно  сочлененных предметов, каждый из которых  может выполнять свои функции  только в составе комплекса. Если же входящие в комплекс предметы (совокупности предметов) имеют разные сроки полезного  использования, то каждый такой предмет (совокупность предметов) должен учитываться  как отдельный инвентарный объект. Обоснованное формирование инвентарных  объектов в некоторых случаях  представляет собой непростую задачу.

Неправильное формирование инвентарных объектов может привести к необоснованному списанию основных средств, ошибочному исчислению амортизации, занижению налога на имущество и  т. д. Правильность формирования инвентарных объектов может быть оценена аудитором путем проверки инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС - 6) и актов приемки-передачи основных средств (форма ОС-1).

2.3  Основные ошибки, выявляемые при  аудите основных средств и  действия аудитора по окончании  проверки

Обнаружив расхождение  между фактическим наличием основных средств и учетными данными, аудитор  анализирует причины отклонений. В результате составляется сличительная ведомость, которая является доказательством  присутствия нарушений. Ее данные служат информационной базой для осуществления  последующих процедур. По итогам инвентаризации аудитор формирует информацию по собственным, арендованным и находящимся  на особом хранении основным средствам. Инвентаризируя здания, сооружения и  другую недвижимость, аудитор проверяет  наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в  соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе проверки выявлены неучтенные объекты, аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Непригодные  к эксплуатации предметы отражаются в отдельной инвентаризационной описи.