Методы и принципы калькулирования

Часто попроцессный метод  рассматривается как упрощенная разновидность попередельного калькулирования. Иногда термин «попро-цессное калькулирование» используют как синоним попередельного метода учета. Действительно, между  ними — весьма условная грань.

2.2 Попередельный  метод калькулирования

Попередельное калькулирование  используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы  производства, называемые переделами. Как правило, это производства, где  применяются физико-химические и  химические методы переработки сырья, и процесс получения продуктов состоит из нескольких последовательных технологических стадий. В этих случаях объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая и такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Сущность попередельного метода состоит в том, что прямые затраты отражают в текущем учете  не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в  одном переделе можно получить продукцию  разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел.

Передел — это часть  технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся  получением готового полуфабриката, который  может быть отправлен в следующий  передел или реализован на сторону. В результате последовательного  прохождения исходного материала  через все переделы получают готовую  продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а  законченный продукт. Например, текстильное  производство состоит из ряда переделов. Исходным сырьем для ткацкого производства является хлопок-волокно, грязная и  мытая шерсть, шелк-сырец и другие материалы. Они поступают в I передел — прядение. Готовой продукцией этого передела является пряжа. Она передается в следующий передел — ткачество, на выходе из которого получают суровье (суровую ткань). Суровье поступает в III передел (отделку), где на ткань наносят нужный рисунок. Технологическая схема ткацкого производства: прядение → ткачество → отделка

В черной металлургии переделы — это выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный  цех), производство проката (прокатный  цех).

Особенностями попередельного метода учета являются организация  аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство»  для каждого передела, обобщение  затрат по переделам безотносительно  к отдельным заказам, т.е. калькулирование  себестоимости продукции каждого  передела в целом, списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа. К этому методу учета затрат прибегают предприятия, изготавливающие различные изделия, если весь технологический процесс может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

Одной из разновидностей организации  массового производства является поточное производство, при котором обеспечивается строго согласованное выполнение всех операций технологического процесса во времени и перемещение предметов  труда по рабочим местам в соответствии с установленным ритмом выпуска  продукции. Примерами поточных производственных линий являются автомобильные конвейеры, конвейеры на часовых, телевизионных заводах и т.п.

Условная единица представляет собой набор затрат, необходимых  для производства одной законченной  физической единицы продукции. Она  включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.

Применение метода условных единиц позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые  изделия. Эта величина состоит из двух слагаемых: общего количества изделий, запущенных в производство и завершенных  обработкой в течение отчетного  периода, и слагаемого, отражающего  те затраты, которые были произведены  над незавершенным производством  в течение отчетного периода.

Калькулирование затрат может  осуществляться:

• методом ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. прежде чем запущенные в производство предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят в I передел;

• методом усреднения, который предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода.

В экономической литературе предпочтение отдается методу ФИФО как  более точному. В промышленности применяется два варианта сводного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции — бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. Применение первого или второго варианта сводного учета затрат на производство зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, которые являются незаконченной продукцией основного производства. Остановимся подробнее на каждом методе.

Учет затрат на производство при бесполуфабрикатном варианте ведется  без бухгалтерских записей при  передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое (из цеха в цех). Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном  выражении, без записей на бухгалтерских  счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются  по цехам в разрезе статей расходов. Добавленные затраты отражаются по каждому цеху (переделу) в отдельности, а стоимость исходного сырья  включается в себестоимость продукции  только I передела. При этом варианте сводного учета затрат на производство себестоимость единицы готовой продукции формируется путем суммирования затрат цехов (переделов) с учетом доли их участия в процессе изготовления.

Этот метод проще и  менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Его основное достоинство состоит  в отсутствии каких-либо условных расчетов, расшифровывающих затраты предыдущих цехов и переделов.

Однако в бесполуфабрикатном методе учета имеются и недостатки, основной из которых заключается  в том, что бесполуфабрикатный метод  учета не позволяет определить себестоимость  полуфабрикатов при передаче их из одного передела в другой. А это  необходимо в тех случаях, когда  полуфабрикаты собственного производства реализуются предприятием на сторону.

При полуфабрикатном варианте учет осуществляется с перечислением  себестоимости полуфабрикатов собственного производства при передаче их из цеха в цех в системе счетов бухгалтерского учета. При этом варианте сводного учета  затрат на производство себестоимость  определяется по выпуску продукции  каждого цеха (передела подразделения). При этом калькулируется себестоимость  не только продукта по предприятию  в целом, но и продукции отдельных  цехов, передаваемой другим цехам для  обработки или для сборки. Этот вариант используется на предприятиях, реализующих полуфабрикаты собственного производства на сторону. Например, кондитерские фабрики рассчитывают себестоимость какао-масла – полуфабриката собственного производства – в тех случаях, когда он реализуется парфюмерно-косметическим фабрикам.

Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской  информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она  необходима для формирования цены при  реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет  учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

2.3 Позаказный  метод калькулирования

Позаказный метод учета  себестоимости используется при  изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия.

В промышленности он применяется, как правило, на предприятиях с единичным  типом организации производства. Такие предприятия организуются для изготовления изделий ограниченного  потребления. Наиболее типичны заводы тяжелого машиностроения, создающие  блюминги, прокатные станы, экскаваторы  больших мощностей, а также военно-промышленного  комплекса, где преобладают механические процессы обработки, и производится неповторяющаяся или редко повторяющаяся продукция.

Выпуск крупного заказа требует  серьезных материальных, трудовых и  иных затрат, но им, как правило, нельзя полностью загрузить производственные мощности предприятия. Поэтому оно  одновременно может выполнять и  другие заказы, изготавливать десятки  различных по конструкции изделий, но каждое — в весьма ограниченном количестве.

Позаказный метод учета  себестоимости применяется в  производствах, выпускающих опытные  образцы продукции, а также во вспомогательных производствах  — при изготовлении специальных  инструментов, проведении ремонтных  работ.

Сферой применения позаказного  метода учета являются также мелкосерийные  промышленные предприятия. Серия —  это некоторое количество одинаковых по конструкции изделий, запускаемых  в производство одновременно или  последовательно. Мелкосерийные производства организуются для выпуска продукции, требующейся потребителю в незначительных количествах. Поэтому мелкосерийные  предприятия загружают относительно большой и довольно разнообразной  номенклатурой изделий. В качестве примера можно привести судо- и  авиастроение, а также полиграфические  предприятия, выпускающие продукцию  сериями, количество которой определяется заказанным тиражом.

Область применения позаказного  метода учета не ограничивается промышленным производством. Он успешно используется в строительстве, научно-исследовательских  институтах, учреждениях здравоохранения. Последние годы ознаменовались развитием сферы услуг. При изготовлении мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам, ремонте автомобилей, часов, телевизоров и оказании прочих услуг мастерские, химчистки, ателье также используют позаказное калькулирование.

Сущность данного метода заключается в следующем: все  прямые затраты учитываются в  разрезе установленных статей калькуляции  по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии; С установленной базой (ставкой) распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования при  этом методе является отдельный производственный заказ. При этом под заказом понимается заявка клиента на определенное количество специально созданных или изготовленных  для него изделий. Вид заказа определяется договором с заказчиком. В нем  же оговаривается стоимость, оплачиваемая заказчиком, порядок расчетов, передачи продукции (работ, услуг), срок выполнения заказа. До момента выполнения заказа все относящиеся к нему затраты  считаются незавершенным производством.

Учет расходов по отдельным  заказам начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» — значит заполнить  соответствующий бланк заказа (или  наряд на выполнение заказа). Этот документ находится в бухгалтерии.

Бухгалтерия для учета  затрат по заказам для каждого  заказа открывает карточку (ведомость). По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о  затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским  расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в  условиях позаказного метода калькулирования.

Рассмотрим теперь порядок  учетных записей в условиях позаказного  метода калькулирования. В развитие счета 20 «Основное производство»  организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических  счетов к счету 20 должно соответствовать  количеству заказов, размещенных в  данный момент на предприятии. Как отмечалось выше, регистром для организации  аналитического учета являются карточки заказов.

Прямые затраты материалов в соответствии с полученными  первичными документами списываются  на соответствующие заказы и показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая заработная плата также прямо  относится на соответствующие заказы.

Возникает проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, арендная плата, затраты на освещение, отопление  и т.п.) между отдельными производственными  заказами, выполненными в отчетном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать ее с заказчиком необходимо в течение отчетного  периода, когда еще не известна общая  сумма косвенных расходов.

Одно из решений данного  вопроса — ждать окончания  отчетного периода и затем, зная общую фактическую сумму косвенных  расходов за отчетный период, распределить ее между отдельными заказами. На практике обычно идут другим путем: косвенные  расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь  бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых  косвенных расходов.

Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода  в три этапа:

1. Оцениваются косвенные  расходы предстоящего периода.

В значительной степени точность этого прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, так как, давая подобные прогнозы, необходимо учесть многие факторы —  как объективные (не зависящие от деятельности предприятия), так и  субъективные (зависящие от него).

2. Выбирается база для  распределения косвенных расходов  между отдельными производственными  заказами, и прогнозируется ее  величина. При этом под базой  понимается какой-либо технико-экономический  показатель, который, с точки зрения  руководства предприятия, наиболее  точно увязывает общепроизводственные  косвенные расходы с объемом  готовой продукции.

База для распределения  косвенных расходов выбирается предприятием самостоятельно, исходя из специфических  особенностей его деятельности, характера  выполняемых заказов, их размера, количества и т. д., записывается в учетной политике предприятия и является таковой в течение всего финансового года.