Международные стандарты аудита

• деятельность банков регулируется государственными органами, и требования, определяющие деятельность банков, часто оказывают влияние  на общепринятую бухгалтерскую и  аудиторскую практику в отрасли. Несоблюдение требований законодательства, например, в отношении специальных  правил оценки нестандартных активов  может влиять на финансовую отчетность банка.

Когда аудитор обнаруживает ошибку, которая является существенной для финансовой отчетности (в том  числе применение несоответствующей  учетной политики, оценку актива, с  которой аудитор не согласен, или  нераскрытие существенной информации), он требует корректировки финансовой отчетности для исправления ошибки. Если руководство отказывается сделать исправление, то аудитор выражает условно положительное или отрицательное мнение о финансовой отчетности. Подобное заключение может оказать серьезное влияние на степень доверия банку и даже стабильность банка, поэтому обычно руководство предпринимает необходимые меры, чтобы избежать этого. В свою очередь аудитор не выразит безусловно положительного мнения в случае непредставления ему всей необходимой информации и пояснений.

В качестве дополнительной, но не обязательной части своей работы аудитор часто составляет для  руководства традиционный письменный отчет. В некоторых странах аудитор  также представляет руководству  или надзорным органам в соответствии с требованиями законодательства либо договором развернутый отчет  по определенным вопросам, таким, как расшифровки сальдо счетов или состав кредитного портфеля, показатели ликвидности и прибыль, нормативы, адекватность систем внутреннего контроля, анализ банковских рисков или соблюдение законодательства и требований надзорных органов.

В разделе «Взаимоотношения инспектора и аудитора» подчеркивается, что во многих областях результаты работы инспектора и аудитора могут  быть эффективно использованы обеими сторонами. Письма руководству и  развернутые отчеты, представленные аудиторами, могут позволить инспекторам  получить глубокое представление о  различных аспектах деятельности банка. Во многих странах принято представлять такие отчеты инспекторам. Аналогичным  образом аудиторы могут почерпнуть полезную информацию от органа надзора.

В ходе контактов  с руководством инспекторы и аудиторы должны осознавать преимущества для  обеих сторон, которые могут быть получены в результате осведомленности  о вопросах, обсуждавшихся в ходе таких контактов. Следовательно, целесообразно  фиксировать результаты контактов  такого характера в письменном виде, чтобы они составляли часть документации банка, к которой может иметь  доступ другая сторона.

Могут сложиться обстоятельства, при которых аудитору или инспектору станет известна важная информация, которая, по их мнению, неизвестна другой стороне, но должна быть доведена до ее сведения. Подобные обстоятельства, например, могут  возникнуть: если аудитор узнает о  фактах, которые ставят под угрозу существование банка; если аудитор  или инспектор обнаруживает признаки мошенничества, совершенного руководством; если аудитор собирается отказаться от проведения аудита в ходе работы; если мнение аудитора не совпадает  с мнением руководства по существенному  аспекту финансовой отчетности, в  результате чего аудитор собирается составить аудиторское заключение, которое не является безусловно положительным; если инспектор владеет информацией, которая может существенно повлиять на финансовую отчетность или аудиторской отчет; если, по мнению аудитора, определенная информация должна быть доведена до сведения инспектора, а руководство не выполнило соответствующее требование о предоставлении информации.

Инспектор заинтересован  в обеспечении высоких стандартов аудита банка, соответственно он будет  стремиться поддерживать тесные контакты с профессиональными аудиторскими организациями. Законодательством  некоторых стран предусмотрены  такие полномочия инспектора в отношении  назначения аудиторов, как право  на их утверждение или отстранение, а также право принимать решение  о проведении независимого аудита. Названные полномочия предоставляются  для того, чтобы обеспечить назначение банком аудиторов, имеющих опыт, ресурсы  и квалификацию, необходимые в  данных обстоятельствах. Когда нет  явной причины для смены аудитора, инспекторы обычно проводят расследование  обстоятельств, при которых банк отказался от услуг аудитора, осуществлявшего  поверку ранее.

Разделом «Условия возможного расширения функций аудитора в сфере надзора» установлены  следующие критерии выполнения аудитором  определенных надзорных функций:

• во-первых, основную ответственность за предоставление полной и точной информации инспектору должно нести руководство банка. Роль аудитора заключается в проверке этой информации и повышении доверия  к ней. Он не берет на себя какие-либо обязанности инспектора, но содействует  инспектору в формировании его суждения на более эффективной основе;

• во-вторых, между  аудитором и его клиентом должны обеспечиваться обычные отношения. Таким образом, должна существовать основа для работы, предусмотренная  либо законом, либо договором между  банком и надзорным органом. Если иное не закреплено законодательством  и договором, то поток информации между инспекторами и аудиторами должен проходить через банк, кроме  исключительных случаев;

• в-третьих, прежде чем заключать какие-либо соглашения с инспектором, аудитор должен учесть возможность возникновения конфликта  интересов. Если такая вероятность  существует, то необходимо решить эту  проблему до начала работы, обычно получив  предварительное согласие руководства  банка на выполнение работы;

• в-четвертых, требования органов надзора в отношении  необходимой информации должны быть конкретными и четко сформулированными. Насколько это возможно, между  инспекторами и аудиторами должно быть достигнуто соглашение в отношении  понятия существенности;

• в-пятых, задачи, выполняемые  аудитором по просьбе инспектора, должны входить в сферу компетенции аудитора, как технической, так и практической. К нему могут, например, обратиться с просьбой оценить степень потенциального риска банка по отдельному заемщику или стране, но он не сможет без четкого и конкретного критерия оценить, насколько велик риск в каждом конкретном случае;

• в-шестых, задание  аудитора, выполняемое для инспектора, должно иметь рациональную основу. Это означает, что за исключением  особых обстоятельств задание должно носить вспомогательный характер по отношению к основной работе по аудиту и может быть выполнено аудитором  более экономично или быстро, чем  инспектором, потому что аудитор  обладает необходимой квалификацией  либо потому, что тем самым исключается  дублирование.

Необходимо принять  меры по соблюдению конфиденциальности информации, полученной аудитором в  ходе его профессиональных контактов  с другими клиентами и не известной  банку или общественности.

В разделе «Особые  направления расширения функций  аудитора» говорится, что возможности  расширения функций аудитора зависят  от характера надзора в конкретной стране. Например, если инспектор применяет  активный подход с проведением частых и тщательных инспекций, то обычно от аудитора может потребоваться минимальное  содействие. Если же проводится менее  тщательный надзор, основанный главным  образом на анализе отчетов, предоставленных  руководством банка, или если возможности  надзорных органов ограничены, мнение аудитора о достоверности предоставленной  информации может оказаться весьма полезным для инспектора.

В разделе «Необходимость постоянного диалога между надзорными органами и аудиторами» отмечено, что если инспекторы намерены использовать результаты работы аудиторов на постоянной основе, то они должны доверять аудиторам  в целом в вопросах, вызывающих в настоящее время интерес  у органов надзора. Наиболее эффективно этого можно достичь, проводя  периодические консультации на национальном уровне между органами надзора и  профессиональными организациями  бухгалтеров.

Обсуждения, проводимые органами надзора и профессиональными  организациями бухгалтеров, могут  также охватывать основные вопросы  аудита и актуальные проблемы бухгалтерского учета, например, надлежащие методы учета  новых инструментов и другие аспекты  нововведений в области финансов и секьюритизации. Надзорные органы и специалисты в области бухгалтерского учета заинтересованы в применении разными банками единообразной учетной политики. Надзорные органы часто могут оказывать влияние на решения банков о применении единой политики, поскольку они обладают соответствующими полномочиями, установленными законодательством, в то время как аудиторы имеют больше возможностей для контроля за применением подобной политики на практике. Взаимодействие надзорных органов и аудиторов, осуществляемое на постоянной основе, может таким образом внести значительный вклад в дело гармонизации стандартов финансовой отчетности на национальном уровне.

Рекомендации по планированию и проведению аудиторских процедур в отношении утверждений, на основе которых представлена финансовая отчетность, касающаяся производных финансовых инструментов, приведены в ПМАП 1012 «Аудит производных финансовых инструментов».

В разделе «Производные инструменты и связанная с  ними деятельность» говорится, что  сущность производных финансовых инструментов становится все сложнее, а требования по их учету расширяются. Дается понятие  производных инструментов, они определены как общий термин, используемый для  обозначения широкого спектра финансовых инструментов, стоимость которых  «зависит» или «производится» от базисных ставок либо цен, таких, как  процентные ставки, обменные курсы, цены на акции и товары. Указывается, что  производные контракты могут  быть линейными и нелинейными. Линейные контракты определены как контракты, которыми предусматриваются обязательные денежные потоки на будущую дату, а  нелинейные - как контракты с признаками опционов, где одна сторона получает права, не приобретая обязательств, а  вторая сторона поставляет базисный актив.

Согласно МСФО 39 «Финансовые  инструменты: признание и оценка»  производный инструмент представляет собой инструмент:

• стоимость которого меняется в результате изменения процентной ставки, курса ценной бумаги, цены товара, валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга либо кредитного индекса, другой переменной (обычно называемой базисной);

• для приобретения которого необходимы небольшие первоначальные инвестиции по сравнению с другими контрактами, курс которых аналогичным образом реагирует на изменения рыночной конъюнктуры;

• расчеты по которому осуществляются в будущем.

В качестве наиболее распространенных линейных контрактов названы форвардные контракты (валютные контракты и соглашения о форвардной поставке), фьючерсные контракты (фьючерсный контракт на покупку таких товаров, как нефть или электричество) и свопы.

В разделе «Обязанности руководства и лиц, отвечающих за управление» отмечено, что лица, отвечающие за управление несут ответственность:

• за разработку и  внедрение системы внутреннего  контроля для отслеживания рисков и  осуществления финансового контроля, предоставления достаточной уверенности  в том, что применение субъектом  производных инструментов находится  в рамках управления рисками и  обеспечения соответствия деятельности субъекта применимому законодательству и нормативным актам;

• за целостность  учетной и финансово-отчетной системы  субъекта для обеспечения достоверности  управленческой финансовой отчетности о деятельности с производными инструментами.

Согласно разделу  «Обязанности аудитора» аудитор  должен четко объяснить субъекту, что целью аудиторской работы является формирование мнения о финансовой отчетности. В этом разделе перечислены  виды специальных навыков и знаний, которыми должен обладать аудитор (операционные характеристики и риски, присущие той отрасли промышленности, в которой работает субъект; используемые субъектом производные инструменты и их характеристики и др.).

Раздел «Знание  бизнеса» требует, чтобы аудитор  располагал знаниями в объеме, достаточном  для выявления и понимания  событий, операций и методов работы, которые, по мнению аудитора, могут  существенно влиять на финансовую отчетность, ход аудита или аудиторское заключение. Подобные знания необходимы аудитору при оценке неотъемлемого риска  и риска системы контроля, а  также при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.

В разделе «Ключевые  финансовые риски» приводится их классификация. К ним отнесены рыночные риски, кредитный  риск, риск неплатежеспособности, юридический  риск.

В соответствии с  разделом «Рассматриваемые утверждения» к утверждениям, на основе которых  подготовлена финансовая отчетность, относятся утверждения, сделанные  руководством, выраженные

в явном или неявном  виде и содержащиеся в финансовой отчетности, составленной по применяемым  концептуальным основам. Их можно распределить по категориям следующим образом: существование, права и обязательства, возникновение, полнота, стоимостная оценка, измерение, представление и раскрытие.