Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Расчетная процентная ставка по договору аренды — ставка процента, который арендатору пришлось бы платить по аналогичному договору аренды или, если таковую определить невозможно, ставка, по которой на дату начала арендных отношений арендатор мог бы привлечь на аналогичный срок и при аналогичном обеспечении заемные средства, необходимые для покупки соответствующего актива.

Условная арендная плата — часть арендных платежей, не зафиксированная в виде определенной суммы, а основанная на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени (например, процент будущих продаж, размер будущего использования, будущие индексы цен, будущие рыночные процентные ставки).

Определение аренды включает договоры об аренде актива, предусматривающие, что арендатор имеет возможность приобрести право собственности на актив после выполнения согласованных условий. Эти договоры иногда называются договорами аренды с правом выкупа.

3. Основные положения стандарта МСФО (IAS) 17 «Аренда»

В Стандарте выделены два вида аренды - финансовая и операционная. Различие между ними в том, передаются или не передаются от арендодателя к арендатору большинство рисков и выгод, связанных с владением активом. При этом передача права собственности, в отличие от российской методологии, хотя и играет роль, но второстепенна по отношению к рискам и выгодам для целей финансового учета и отчетности. Здесь необходимо отметить: поскольку сделка между арендодателем и арендатором основана на заключенном договоре аренды, целесообразно использовать согласованные определения. В противном случае использование арендодателем и арендатором различных определений может привести к тому, что они будут по-разному классифицировать одну и ту же аренду.

Классификация аренды в  качестве финансовой или операционной в большей степени зависит от содержания операции, нежели от формы договора. Для финансовой аренды характерна передача арендатору практически всех рисков и выгод. Первые включают возможность возникновения убытков в связи с простоями или технологическим устареванием либо колебания доходности. Вторые связаны с ожиданием прибыли на протяжении срока экономической службы актива и доходов от его реализации. Примером финансовой аренды является лизинг транспортных средств. Существует ряд отличительных признаков, помогающих бухгалтеру определить отношения финансовой аренды:

- срок аренды распространяется  на значительную часть срока  экономической службы актива  даже при отсутствии передачи  права собственности;

- арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

- договор аренды предусматривает  передачу права собственности  на актив арендатору в конце срока аренды;

- сданные в аренду  активы имеют такой специализированный  характер, что только арендатор  может использовать их без  значительной модификации;

- на дату начала  арендных отношений приведенная  стоимость минимальных арендных  платежей практически равна справедливой стоимости актива - предмета аренды.

Приведенные признаки не всегда носят неоспоримый характер. Если прочие факторы явно свидетельствуют  об отсутствии передачи практически  всех рисков и выгод, связанных с  владением активом, отношения сторон классифицируются как операционная аренда. Например, если речь идет о краткосрочном пользовании недвижимым имуществом (до года), аренду можно считать операционной, то есть она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Они остаются у арендодателя, который получает доходы от сдачи имущества в аренду. Что касается арендатора недвижимости, он получает больше выгод не от аренды помещения (это косвенные расходы), а от ведения своей деятельности. Однако если речь идет об аренде транспорта, то здесь уже прослеживается прямая связь с затратами по основному виду деятельности, приносящей доход.

Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений. Если в какой-то момент арендатор и  арендодатель договариваются о существенных изменениях в условиях договора аренды, то пересмотренный договор рассматривается как новый на протяжении всего срока его действия.

Если аренда включат  земельные участки и здания, как  элементы арендуемого актива, предприятие оценивает классификацию каждого элемента в качестве финансовой или операционной аренды отдельно. При определении того, является ли элемент аренды «здание» элементом финансовой или операционной аренды важно учитывать то, что земельные участки обычно имеют неограниченный срок экономической службы.

Применительно к аренде земельных участков и зданий, при  которой сумма, первоначально признаваемая для элемента аренды «земельные участки» в соответствии с пунктом 20 стандарта , является несущественной, земельные участки и здания могут рассматриваться в качестве одного объекта в целях классификации аренды и классифицироваться либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда. В этом случае срок экономической службы зданий рассматривается в качестве срока экономической службы всего актива, являющегося предметом аренды.

Важным положением стандарта IAS 17 является, то, что арендуемые объекты находятся на балансе арендатора, поскольку арендатор получает экономические выгоды от использования арендованного актива на протяжении большей части срока его службы. Финансовая аренда в бухгалтерском балансе арендатора должна быть отражена и как актив и в качестве обязательства по выплате будущих арендных платежей. В начале срока арендованный объект (актив) и обязательство по аренде признаются в бухгалтерском балансе арендатора равными суммами. В противном случае, если не отразить ни то, ни другое, возможности и обязательства арендатора могут оказаться заниженными для пользователей отчетности.

В МСФО (IAS) 17 нет проводок, они отданы на усмотрение бухгалтера.

Далее рассмотрим порядок  признания и оценки арендуемого  имущества у арендатора и арендодателя.

4. признание и оценка ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ

4.1. У арендатора

Отражение финансовой аренды в отчетности арендатора начинается с постановки имущества, взятого  им в пользование, на баланс. Возникает  вопрос, по какой стоимости его  оценить. Разработчики МСФО предлагают два варианта (по наименьшей из представленных ниже оценок):

- по справедливой стоимости  арендуемого имущества;

- по дисконтированной  стоимости минимальных арендных  платежей.

Первая оценка подразумевает  сумму, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить операцию (проще говоря, рыночная цена).

Вторая оценка предполагает определение минимальных арендных платежей, которые следует дисконтировать. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей, как правило, меньше справедливой стоимости, а разница называется негарантированной (с учетом дисконта) остаточной стоимостью. Последним показателем является не возмещаемая за счет платежей арендатора стоимость взятого в аренду оборудования, то есть та часть, которая не будет погашена за счет платежей. Рассмотрим упрощенный пример, без дисконтирования.

Допустим, справедливая стоимость оборудования на момент передачи его в аренду составляет 500 тыс. руб. Арендодатель не несет первоначальных прямых затрат, связанных с подготовкой и заключением договора аренды. Предполагаемая остаточная стоимость по окончании срока аренды составляет 100 тыс. руб. Из них только половина (50 тыс. руб.) является гарантированной стоимостью (то есть суммой, за которую арендатор или другое лицо готовы выкупить оборудование). Оставшаяся сумма в размере 50 тыс. руб. не что иное, как негарантированная остаточная стоимость. Минимальные арендные платежи за весь срок действия договора составят 450 тыс. руб. (500 - 50).. Именно их следует выбрать в качестве начальной оценки имущества, отражаемого на балансе арендатора. В такой же сумме отражается и обязательство арендатора перед арендодателем по выплате будущих арендных платежей. На этом этап первоначальной оценки имущества на балансе арендатора можно считать законченным. Единственное, на что нужно обратить внимание: МСФО (IAS) 17 предписано прибавлять к стоимости актива затраты, определяемые как непосредственно относящиеся к деятельности, осуществляемой арендатором в связи с финансовой арендой. Однако перечень или примеры таких затрат не приведены, поэтому достаточно того, что бухгалтер правильно произведет первоначальную оценку арендованного имущества по базовому алгоритму Стандарта.

После того как объект поставлен арендатором на баланс, по нему следует начислять амортизацию. Если существует обоснованная уверенность в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, период предполагаемого использования будет соответствовать сроку полезного использования актива. В противном случае актив амортизируется на протяжении более короткого из двух сроков - срока аренды или срока полезного использования. Что касается минимальных арендных платежей, они подлежат распределению между затратами на финансирование и уменьшением непогашенного обязательства. Большинство арендных платежей остаются неизменными в течение срока аренды, поэтому их достаточно распределять в уменьшение отраженного ранее обязательства по выплате будущих арендных платежей. Вместе с тем в МСФО (IAS) 17 есть такое понятие, как условная арендная плата - часть арендных платежей, не зафиксированная в виде определенной суммы, а основанная на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени (например, процент будущих продаж, размер будущего использования, будущие индексы цен, будущие рыночные процентные ставки). Такую арендную плату (ее еще называют пропорциональной), которая не была учтена в сумме минимальных арендных платежей, следует относить на затраты на финансирование отчетного периода.

4.2. У арендодателя

При передаче имущества  на условиях финансовой аренды арендодатель отражает взамен него дебиторскую задолженность  в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду. Они определяются исходя из валовых инвестиций в аренду, дисконтированных с использованием ставки процента, установленной в договоре аренды.

Рассмотрим на примере. Арендная плата, причитающаяся к получению, рассматривается арендодателем в качестве возврата основной стоимости актива и финансового дохода, представляющего собой компенсацию и вознаграждение арендодателю за его инвестиции и услуги. Таким образом, если есть сведения об арендной плате за весь срок договора (минимальной сумме арендных платежей) и стоимости актива, то можно подсчитать финансовый доход. Однако возникает вопрос, как его отражать в учете и финансовой отчетности.

Если следовать тексту МСФО (IAS) 17, то арендодатель обязан отражать задолженность только в части  имущества, передаваемого по условиям финансовой аренды. Данная задолженность включает лишь капитальную составляющую арендных платежей, которые должны быть получены, а не процентную составляющую (финансовый доход). Его арендодателю следует отражать по мере получения экономических выгод в течение действия договора аренды. Иначе говоря, в отличие от национальной методологии, в Международном стандарте не отражаются доходы будущих периодов.

Причина различий заключается  в том, что в соответствии с  МСФО обязательна не только первоначальная оценка, которая является неизменной согласно Указаниям по отражению лизинговых операций. Международный стандарт обязывает проводить последующую оценку отражения арендодателем хозяйственных операций. В частности, необходима регулярная проверка расчетных оценок негарантированной остаточной стоимости, использованных при расчете валовых инвестиций арендодателя в аренду. При уменьшении оценочной негарантированной остаточной стоимости распределение дохода на протяжении срока аренды пересматривается с немедленным признанием уменьшения ранее начисленных сумм. Другими словами, чем меньше стоимость актива после аренды, тем большая часть арендных платежей приходится на компенсацию его стоимости и тем меньше остается на финансовый доход. Его-то и нужно подкорректировать арендодателю после проверки негарантированной остаточной стоимости имущества.

Отдельное внимание в МСФО (IAS) 17 уделено ситуации, когда арендодателем является производитель или дилер передаваемого в финансовую аренду имущества. Для них основной вид деятельности - это продажа имущества, и если клиент не соглашается приобрести актив, то производители и дилеры предлагают взять его в аренду. В последнем случае хозяйственная операция обеспечивает получение двух видов дохода:

- прибыли, эквивалентной  той, которая была бы получена  в результате продажи арендуемого  актива по обычной продажной  цене;

- финансового дохода  в течение срока аренды имущества.

Первый показатель определяется сразу, в начале срока аренды. Выручка от продаж представляет собой наименьшее из двух значений - справедливой стоимости актива или приведенной стоимости минимальных арендных платежей, начисляемых арендодателю, рассчитанной с использованием рыночной процентной ставки. Себестоимость продаж, признанная на начало срока аренды, представляет собой себестоимость или балансовую стоимость (если она отличается от себестоимости) имущества, являющегося предметом аренды, за вычетом приведенной негарантированной остаточной стоимости. Разница между выручкой от продаж и себестоимостью продаж составляет прибыль от продаж, которая признается в соответствии с учетной политикой предприятия в отношении обычных продаж.

5. признание и оценка операционной аренды

В отличие от финансовой аренды, данному виду соглашений в МСФО (IAS) 17 уделено намного меньше внимания.

Главная отличительная  характеристика операционной аренды для  целей бухгалтерского учета состоит  в том, что поскольку риски  и выгоды, которые дает право собственности на объект аренды, при операционной аренде арендатору не передаются, то объект при его сдаче в аренду следует продолжать отражать на балансе арендодателя. При этом у арендодателя в балансе отражается состояние расчетов по аренде (прежде всего арендной плате). Соответствующий доход включается в отчет о прибылях и убытках. У арендодателя доход от операционной аренды подлежит признанию в составе доходов прямолинейным методом на протяжении срока аренды, за исключением случаев, когда другой систематический подход обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования переданного в аренду актива.