Организация бухгалтерского учёта по налогам и сборам, база расчёта которых – прибыль организации

     Данный  порядок перечисления в бюджет налога на прибыль громоздок и неудобен из-за необходимости вносить авансовые взносы, исходя из труднопредполагаемой прибыли, и по истечение квартала уплачивать дополнительные платежи.

     Другой  применяемый порядок внесения налога на прибыль лишен данных недостатков. Налог начисляется плательщиками  исходя из фактически получаемой прибыли по ежемесячным расчетам нарастающим итогом с начала года. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм платежей. Расчет налога на прибыль представляется предприятиями в налоговые органы до 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Сумма налога на прибыль перечисляется в бюджет до 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

     Недостаток  этого порядка перечисления налога на прибыль заключается в необходимости  ежемесячно определять финансовый результат, что существенно усложняет работу бухгалтера.

 

     2 Бухгалтерский учет  расчетов по налогу  на прибыль организаций 

     Правила формирования информации о расчетах налога на прибыль и порядок ее раскрытия в бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 18/02 (6). Данное ПБУ применяется организациями, признаваемыми плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Оно может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

     ПБУ 18/02 в учетную практику введено 10 новых показателей, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль или подлежащий уплате налог:

     постоянные  разницы;

     временные разницы;

     постоянные  налоговые обязательства;

     постоянные  налоговые активы;

     отложенный налог на прибыль;

     отложенные  налоговые активы;

     отложенные  налоговые обязательства;

     условный  доход;

     условный  расход;

     текущий налог на прибыль. 

     2.1 Учет постоянных  разниц, временных  разниц и постоянных  налоговых обязательств (активов) 

     Постоянные  разницы — это доходы и расходы:

     а) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой прибыли 
(убытка), отчетного и последующих отчетных периодов;

     б) учитываемые при определении налоговой базы по налогу на 
прибыль отчетного периода, но не признаваемые при определении 
бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного и последующих отчетных периодов.

     К доходам и расходам группы «а»  относят:

     суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами по нормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам);

     расходы по безвозмездной передаче имущества;

     убыток, перенесенный на будущее, но который  по истечении времени не может  быть принят для целей налогообложения;

     доходы, не учитываемые при определении  налоговой базы на прибыль, в соответствии со ст. 251 НК РФ;

     другие  виды постоянных разниц.

     Пример 1. Представительские расходы организации за первый квартал составили 10 000 руб.; расходы на оплату труда работников — 150 000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) или в сумме 6000 руб. (150 000 руб. х 4%). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 4000 руб. (10 000 - 6000 руб.) является в бухгалтерском учете постоянной разницей.

     По  безвозмездно переданному имуществу  величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.

     Пример 2. Остаточная стоимость безвозмездно переданных в первом квартале основных средств составила 30 000 руб. а расходы  по их передаче — 3000 руб. Совокупная сумма 33 000 руб. в бухгалтерском учете будет считаться постоянной разницей.

     Пример 3. Организация получила безвозмездно имущества на 100 тыс. руб. от организации, уставный капитал которой более  чем на 50% состоит из вклада получающей организации. Поступившее имущество отражается по дебету соответствующих счетов имущества и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем по дебету счета 98 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Полученный прочий доход на 100 тыс. руб. признается постоянной разницей. Однако данная постоянная разница не увеличивает, а уменьшает бухгалтерский налог на прибыль и обусловливает появление постоянного налогового актива.

     К доходам и расходам группы «б»  можно отнести суммы недополученного дохода при продаже товаров по пониженной цене (более чем на 20% ниже обычного уровня цен).  ~

     Пример 4. Организация продала своему работнику  Юм3 лесоматериалов по цене 2000 руб. за 1 м3. С учетом НДС стоимость проданных материалов по данным бухгалтерского учета составила 23 600 руб. Обычная продажная цена 1 м3 лесоматериалов — 2500 руб., а с учетом НДС — 2950 руб. Эти цены более чем на 20% превышают цены продажи лесоматериалов работнику, поэтому сумма недополученного дохода признается доходом организации и облагается налогом на прибыль.

     Недополученная  сумма дохода в 5900 руб. (29 500 руб. -- 23 600 руб.) является постоянной разницей и  обусловливает образование постоянного налогового обязательства.

     Постоянные  разницы обусловливают возникновение  постоянных налоговых обязательств и налоговых активов.

     Постоянное  налоговое обязательство — это  налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы  на ставку налога на прибыль и учитывается  на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли и убытки» (дебетуется данный субсчет и кредитуется счет 68 «Расчеты с бюджетом»).

     Постоянное  налоговое обязательство приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

     По  данным примера 1, сумма налогового обязательства составила 960 руб. (4000 руб. х 20%), и на эту сумму должна быть составлена бухгалтерская проводка:

     Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет  «Постоянное налоговое обязательство»;

     Кредит  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

     Сумма постоянного налогового актива также  определяется умножением постоянной разницы на ставку по налогу на прибыль. Постоянные налоговые активы уменьшают налог на прибыль в отчетном периоде и оформляются бухгалтерской записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

     По  данным примера 3, сумма постоянного  налогового актива составит 24 тыс. руб. (100 тыс. руб. х 20%). 

     Временные разницы и отложенный налог на прибыль.

     Временные разницы — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль и убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах. Указанные разницы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах.

     Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

     Отложенный  налог на прибыль — это сумма, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах.

     Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль делятся на:

     вычитаемые  временные разницы;

     налогооблагаемые  временные разницы.

     Вычитаемые  временные разницы — это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль — в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:

     при использовании различных методов  начисления амортизации 
по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;

     при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;

     при наличии убытка, перенесенного на будущее;

     по  кредиторской задолженности за приобретенные  товары (работы, услуги) в организациях, признающих для целей налогообложения доходы и расходы кассовым методом, а в бухгалтерском учете — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

     других  случаях.

     При использовании различных методов  начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.

     Пример 5. По основным средствам стоимостью в 200 тыс. руб. и сроком службы в 5 лет  в бухгалтерском учете амортизация  начисляется способом уменьшаемого остатка, а в налоговом учете — линейным способом. В бухгалтерском учете за первый год эксплуатации основных средств сумма амортизации составит 66 667 руб. (200 тыс. руб. х 5 лет : 15 лет), в налоговом учете — 40 000 руб. (200 000 руб. : 5 лет). Вычитаемая временная разница составит за год 26 667 руб. (66 667 руб. - 40 000 руб.).

     В первом квартале суммы амортизации  и вычитаемой разницы составят соответственно 16 667, 10 000 и 6667 руб.

     Вычитаемая  временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете — постепенно.

     Вычитаемая  временная разница по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы различными методами.

     Пример 6. В организацию поступили материалы  на сумму 50 тыс. руб. во втором квартале, и в этом же квартале они были израсходованы. Оплата за материалы осуществлена в третьем квартале. При этом для целей налогообложения доходы и расходы признаются организацией кассовым методом.

     В бухгалтерском учете стоимость  использованных материалов списывается  на себестоимость продукции во втором квартале, а вналоговом учете стоимость материалов признается в качестве расходов в третьем квартале. В этих условиях стоимость списанных материалов в 50 тыс. руб. во втором квартале будет учтена в качестве вычитаемой временной разницы.

     Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах.

     Налогооблагаемые  временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего к уплате в следующих отчетных периодах.

     Налогооблагаемые  временные разницы возникают  при:

     использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете);

     признании выручки от продажи продукции (товаров, работ услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признании процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;

     применении  различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

     прочих  аналогичных случаях.

     Пример 7. Организация приняла к бухгалтерскому учету основные средства стоимостью 120 000 руб. Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным, а для целей налогообложения — нелинейным способом. Срок полезного использования объекта основных средств определен в 6 лет.