Основные принципы и этапы составления бухгалтерской финансовой отчетности

К настоящему времени руководство организации с полной степенью ответственности перед пользователем бухгалтерской отчетности должно формировать отчетные показатели, обладающие принципом достоверности.     

Принцип правдивого представления. Для того, чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события, которые она либо должна представлять, либо от нее обоснованно ожидается, что она будет это представлять. Например, баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания.     

Принцип приоритета содержания перед формой.     

Если  информация должна правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы они учитывались и представлялись с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Например, компания может продать актив другой организации таким образом, что в документах будет предполагаться передача юридического права собственности этой организации. Тем не менее могут существовать соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования экономической выгодой, заключенной в этом активе.     

Принцип приоритета содержания перед формой по МСФО – факты хозяйственной  жизни учитываются исходя из их содержания и условий хозяйствования, а не только и не столько из их правовой формы.     

В российской практике провозглашено, но в большинстве случаев принцип  приоритета содержания перед формой на соблюдается,  так как отсутствует механизм реализации. В основе большинства учетных действий – первичный/оправдательный документ, отвечающий установленный требованиям.      

Принцип приоритета содержания перед формой внес существенную сумятицу в бухгалтерские умы. Все признают его значение, но не все идут так далеко, как это следует из его логических построений.      

Принцип  нейтральности. Чтобы быть надежной информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирования суждения с целью достижения запланированного результата.  [16;32]     

Исходя  из международных стандартов требует, чтобы отчетная информация была объективной по отношению к разным пользователям и не была направлена только на действие в интересах самого предприятия. Сегодня в ряде случаев стремление следовать принципу нейтральности переходит разумные границы (например, выполнение требования указать в пояснительной записке гонорары членов наблюдательного совета и исполнительной дирекции применительно к нашей действительности вполне может послужить своего рода наводкой для рэкетира).     

Принцип осмотрительности (консерватизма) – это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых в производстве расходов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. Однако соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать актины или доходы или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность была бы нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.     

В этом определении выделим три  момента: неопределенность, осторожность,  искажение.     

1. Неопределенность связана  с тем, что никто не может  правильно оценить активы и  пассивы предприятия, точно исчислить  его доходы и расходы.     

2. Осторожность вытекает  из неопределенности и предполагает  четыре жестких правила:     

- активы, представленные в балансе  данного отчетного  периода,   получают минимальные  из всех реально возможных  оценок;     

- расходы, потенциально сформированные  в данном, отчетном периоде, относятся не на будущие отчетные периоды, а показываются в данном отчетном периоде;     

- пассивы, показанные в балансе  данного отчетного периода, должны иметь максимальные из всех реально возможных опенок; доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, показывают в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.     

3. Искажения отчетности должны  вытекать из объективных причин  и ни в коем случае не  приводить к созданию скрытых  резервов (хотя вся суть консерватизма,  так или иначе, ведет к неизбежности, их возникновении).       

 Составители финансовой отчетности  в действительности вынуждены  бороться с неопределенностями, неизбежно окружающими многие события и обстоятельства, такими, как получение сомнительных долгой, вероятный срок службы машин и оборудования, количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени и соблюдения принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности.     

Обобщая все сказанное, можно отметить, что идея принципа осмотрительности (консерватизма) сводится к тому, как распределить некие суммы между счетами, сальдо которых включает батане, и счетами, на которых отражается финансовый результат. И, как следствие, распределить эти результаты между отчетными периодами. В конечном счете, цель осмотрительности — не завысить величину прибыли и не занизить величину убытков.     

Принцип осмотрительности выражается  в консервативности оценки,  когда активы и доходы не должны быть переоценены, я обязательства и расходы недооценены, т. е. активы отражаются по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательства — по наибольшей; учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли (однако это не означает создание скрытых резервов или намеренного искажения информации); полнота — рамки существенности и затраты на получение информации.     

Этот  принцип, влияя на величину финансовых показателей, естественно, по-разному  сказывается на интересах участников хозяйственных процессов:

• собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то консерватизм оборачивается против них;
• администрация,   как  правило,   поддерживает консерватизм, что позволяет eй так или иначе создать невидимые источники финансирования и  за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить эти требования;
• рабочие и служащие должны приветствовать  
  консерватизм, так как он  обеспечивает  им возможные источники благосостояния;
• кредиторы — безусловные сторонники  консерватизма, он позволяет наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечивает их финансовую устойчивость;
• налоговые органы должны быть последовательными противниками консерватизма, поскольку он во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

     Следовательно, консерватизм на практике — это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе.      

По  сути, в российских документах принцип осмотрительности раскрыт теми же словами, что и в международном отчете.  Правда, и здесь есть проблемы, возникающие просто из-за инертности самих счетных работников и специалистов, составляющих инструкции и указания. Если убытки надо показывать сразу, то, следовательно, проценты за банковские кредиты и вообще проценты по займам организация должна начислять не тогда, когда банк пришлет выписку, а тогда, когда завершается отчетный период, т.е. когда показывается реальный убыток. Это приводит к завышению налогооблагаемой прибыли, а самое главное - к искажению международного принципа бухгалтерской отчетности.     

Оценка  актива согласно принципу консерватизма занижается. Разница между текущей учетной величиной. признаваемой администрацией предприятия, прежде всего бухгалтером, к реальной признается потерей в стоимости и подлежит списанию и расход, величина которого таким образом оказывается завышенной.     

Пассив. Кредиторская задолженность, долг, который надо оплатить, должна быть показана в полном объеме, даже если администрация полагает возможным  ее не погашать.     

Более сложной оказывается картина, связанная  с изображением собственных средств предприятия. Предприятиям разрешается в целях равномерного включения предстоящих расходов и издержки производства или обращения создание резерва, наличие которого является следствием осмотрительности. Если и балансе начинают преобладать суммы резервов — что считается возможным, так как эти резервы не могут быть скрытыми, а увеличение нераспределенной прибыли и дополнительного капитала свидетельствует о возможном приросте имущественных прав собственников предприятия. Тут же надо отметить, что принцип консерватизма проник и в расчеты с акционерами.     

Совершенно  очевидно, что осмотрительность предполагает преуменьшение доходов и преувеличение расходов, и это должно было бы считаться на таком решающем обстоятельстве, как выбор момента реализации. Согласно этому принципу моментом реализации может быть только момент получения денег. И так было изначально. Но западные коллеги всегда настаивают на том, что момент реализации может быть только по отгрузке, и наши нормативные документы ввели этот же момент.      

Совершенно  новым в теории и практике нашего бухгалтерского учета стало введение понятия "условный факт". При этом условным фактом хозяйственной деятельности признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. При оценке последствии условного факта и раскрытии соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.     

Таким образом, принцип осмотрительности по МСФО понимается как большая готовность к учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов, а в российской практике провозглашено, что в большинстве случаев не соблюдается, т.к. отсутствует механизм реализации.      

Подытоживая сказанное, подчеркнем, что основное преимущество принципа осмотрительности (консерватизма) сводится к обеспечению скрытого самофинансирования любого предприятия. Потому, что его администрация, используя принцип осмотрительности, очень эффективно строит свою учетную политику. В самом деле, консерватизм показывает пользователям худшую оценку, по каждый понимает, что с большой долей вероятности можно утверждать, что реальная картина лучше.     

Принцип сравнимости. Пользователи должны иметь  возможность сопоставлять отчетность компании за разные периоды для того, чтобы определить тенденции в  ее финансовом положении и результатах деятельности. Пользователи должны также иметь возможность сравнивать финансовую отчетность разных компаний, с тем чтобы оценить их относительное финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении.     

Сравнимость достигается раскрытием в отчетности учетной политики, ее изменений и их результатов. Характеристика сравнимости является более "слабой" по сравнению с требованиями надежности и уместности информации. Иными словами, предприятие должно изменять свою учетную политику,   если   это   ведет   к   более   надежным   и уместным результатам, а не сохранять ее, мотивируя необходимость сравнимости.     

Принцип сравнимости информации связан со стабильностью учетной политики и методов обработки данных (в России это четко действует) и с последовательностью применения сроков отчетности (у нас сроки отчетности строго определены законом). Предусмотрены также возможности изменения учетной политики, если это имеет существенное значение.     

Таким образом, измерение и отражение  финансовых результатов от аналогичных  операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для всех компаний.       

Таким образом, практическая реализация вышеперечисленных принципов  требует решения многих вопросов. И в первую очередь должна быть решена проблема достоверности отчетности. Но решение этой проблемы невозможно, пока в правилах составления отчетности доминируют интересы регулирующих органов. До тех пор, пока пользователи отчетности не будут иметь реальную возможность оценить подлинное финансовое состояние предприятия, отчетность не будет выполнять своей главной цели - быть полезной для пользователей, какие бы принципы при этом не провозглашались.  
  
                 

3. Пять элементов бухгалтерской  отчетности

3.1 Классификация элементов бухгалтерской  отчетности

В связи с принятием проекта  Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике возникла необходимость более детально рассмотреть положения международных стандартов финансовой отчетности, касающиеся как различных аспектов подготовки и представления финансовой отчетности в целом, так и рекомендаций по оценке и учету отельных хозяйственных средств и операций предприятия. Кроме необходимости понимания сущности перехода на международные стандарты перед предприятиями часто стоят конкретные задачи трансформации финансовой отчетности, подготовленной по российским правилам, в отчетность, соответствующую международным стандартам. Этими требованиями определяется важность понимания того, как международные стандарты определяют финансовую отчетность, ее состав и элементы, принципы формирования, правила оценки статей.     

Целью разработки и публикации концептуальных положений явилась прежде всего необходимость определить принципы, на основе которых разрабатываются стандарты учета, и отчетности. Концептуальные положения сами по себе не являются стандартами, ни в коей мере их не устанавливают, не заменяют и не отменяют. Информация, содержащаяся в них, является дополнительной, поясняющей и облегчающей использование стандартов при составлении финансовой отчетности и при разработке новых стандартов GAAP. [17;21]