Основные принципы и этапы составления бухгалтерской финансовой отчетности

Принятая  в России Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике разработана в соответствии   с   рекомендациями   Основ   международных стандартов и определяет: цели бухгалтерского учета; предположения, лежащие в основе организации бухгалтерского учета; содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете; качественные характеристики, которым должна удовлетворять информация; понятия элементов финансовой отчетности, правила их признания и оценки. Однако на практике не все положения данной Концепции соблюдаются в силу отсутствия связи их с законодательством и нормативными актами, а также механизма их практической реализации.      

Концептуальные  основы определяют пять элементов финансовой отчетности. Первые три — активы, обязательства и собственный капитал - связаны с представлением информации о финансовом состоянии предприятия, а два других - доходы и расходы — являются информацией о результатах его деятельности.      

Под активами (assets) понимаются средства или ресурсы, контролируемые предприятием, являющиеся результатом  прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе только тогда, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод, и стоимость актива может быть надежно измерена.     

Кроме этого активы  предполагают существование экономической выгоды, которая будет получена в будущем. Такие понятия, как "стоимость", "материально – вещественная форма", "обмениваемость", "отчуждаемость" характеризуют активы, но не являются существенными. Главным качеством активов, их атрибутивным свойством является потенциал использования или экономическая выгода, которая может быть получена в будущем.     

Обязательства (liabilites) представляют собой существующие обязательства  компании, являющиеся результатом прошлых  событий, ожидаемое погашение которых  приведет к оттоку ресурсов предприятия, воплощающих экономические выгоды. Обязательства отражаются в балансе, когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надежно измерена.     

Обязательства представляют необходимость использования  или уступки своих активов  в определенном периоде, на определенную дату, по требованию или при наступлении  конкретного события. Обязательства  возникают на основании контрактов, законов, при использовании финансовых инструментов. Обязательство существует до тех пор, пока компания не погасит его или не произойдет событие его отменяющее.     

Собственный капитал - это оставшаяся доля активов компании после вычета всех обязательств, т.е. это величина, на которую активы превосходят обязательства. Несмотря на то, что принципиальная разница между обязательствами и акционерным капиталом очевидна, она часто стирается на практике. Например, некоторые ценные бумаги компании (привилегированные акции, конвертируемые облигации) могут рассматриваться одновременно как ее обязательства и как собственный (акционерный) капитал, что вызывает проблемы отражения их в учете.     

В коммерческой организации собственный (акционерный) капитал сконцентрирован в ценных бумагах, находящихся у ее владельцев. Он формируется за счет, привлекаемых инвестиций и уменьшается на сумму выплат дивидендов. Такая "остаточная" трактовка капитала обусловлена, на наш взгляд, специфической очередностью прав на активы предприятия. В случае ликвидации или банкротства в первую очередь удовлетворяются требования кредиторов.     

Доходы (earnings) определяются как  увеличение экономических выгод  предприятия за отчетный период, выражающийся в расширении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является рост капитала, но не за счет вкладов собственников. Доходы отражаются в отчетности, когда такое увеличение может быть надежно измерено.      

В отличие от показателя совокупного дохода этот элемент отчетности не включает финансовые результаты от изменения учетной политики в пришлые периоды и изменения в акционерном капитале, связанный с ситуацией на рынках, законодательством и пр.     

Расходы определяются как сокращение экономических выгод за период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению капитала, но не за счет изъятий собственников. Расходы отражаются в отчете о финансовых результатах, когда такое уменьшение может быть надежно измерено. Кроме того, при отражении расходов действует правило соответствия (matching concept), т. е. расходы признаются в отчетном периоде, только если они привели к доходам данного периода. Убытки попадают под определение расходов.     

Представленные  выше элементы бухгалтерской отчетности являются важными моментами, лежащие  в основе подготовки и представления финансовой отчетности.     

Представленная  ниже таблица обобщает результаты сравнения положений концептуальных основ международных стандартов, российской Концепции бухгалтерского  учета   в   рыночной   экономике,   а также российской практики (табл. 1)                                                                                       

                          Таблица 1

Концептуальные        Основы международных        стандартов	Концепция  бухгалтерского учета в рыночной  экономике России	Российская      Практика
1	2	3
Активы	Трактовка совпадает, активы определяются как хозяйственные  средства, контроль над которыми организация  получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.	Понятия не совпадают, активы трактуются как средства предприятия, классифицированные по составу; убытки отражаются в составе активов.
Обязательства	Трактовка совпадает. Обязательством  считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов и расчеты по которой должны привести к оттоку активов.	Понятия не совпадают, трактуются как источники средств; традиционное объединение обязательств и капитала как пассивов.

 

                                                                                              Продолжение таблицы 1

1	2	3
Капитал	Трактовка практически  совпадает. Подчеркивается, что величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами, но первично капитал определяется   как   вложения   собственников   и прибыль, накопленная за все время деятельности организации	Понятия не совпадают, капитал трактуется как источник средств; традиционное объединение обязательств и капитала как пассивов.
Доходы	Трактовка совпадает, доходом считается увеличение экономических  выгод за период или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вклада собственников	Понятия не совпадают, регулируются нормативными документами.
Расходы	Трактовка совпадает, расходами считается уменьшение экономических выгод за период или  возникновение обязательств, которые  приводят к уменьшению капитала за исключением изъятия собственников. Однако в трактовке концептуальных Основ расходом	Понятия не совпадают, регулируются нормативными документами.

 

  
  
     

Таким образом, сложности практического  применения Концепций бухгалтерского учета, основанных на рекомендациях международных концептуальных основ определяются наличием нормативного  регулирования  различных вопросов учета и составления отчетности; нацеленностью отчетности на удовлетворение требований, в первую очередь, налоговых органов; отсутствием возможности применения профессиональных суждений бухгалтеров. [24;45]                     

3.2 Способы оценки принципов в  международных и российских

стандартах

 

    В соответствии с первым международным  учетным стандартом основополагающими  бухгалтерскими принципами являются: продолжение деятельности, преемственность (постоянство) учетной политики и начисления (накопления, прироста).    

Все эти принципы с введением в  учетную практику Положения "Учетная  политика предприятия" (с 1 января 1995 г.) применяются и в отечественной  практике (по принципу "начисления" иногда с отступлениями).    

Наряду  с основополагающими в западных странах используются и другие учетные  принципы: оценки имущества и обязательств, двойной записи хозяйственных операций, осторожности, существенности, доброкачественности  информации и др.    

Методы  оценки (денежного выражения) имущества  и обязательств не жестко регламентированы в международных нормах. Основой  большинства из них является метод "исторической оценки", т.е. оценки на дату совершения операции. Используется также ряд способов перехода от исторической оценке к реальной.    

Принцип двойной записи хозяйственных операций имеет такое же назначение, как  и в отечественном бухгалтерском  учете.    

Принцип осторожности (осмотрительности, консерватизма) предопределяет тактику проведения фирмы по отношению к возможному риску. Он обязывает учитывать все факторы, которые могут оказать влияние на финансовое положение фирмы. Одним из конкретных проявлений данного принципа является асимметричный учет прибылей и убытков, т.е. прибыль отражается в учете после совершения операций, а убыток - с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов.[22;4]    

Принцип существенности помогает определить тактику  поведения фирмы по выбору порядка списания материальных ценностей и отдельных затрат на себестоимость продукции. Например, относительно дешевые предметы могут рассматриваться как затраты того периода, когда они куплены, хотя сами предметы могут служить длительное время.    

Принципы  доброкачественности информации ориентирует на обеспечение ее достоверности с целью отражения реального финансового положения фирмы.    

Анализ  отечественных и зарубежных учетных  принципов позволяет сделать  вывод о том, что многие из них  являются общими для обеих учетных систем (двойная запись па счетах, соблюдение в течение года учетной политики, правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам и др.). Вместе с тем в отечественной практике не в полной мере реализуется принцип осторожности, что негативно сказывается на всей системе бухгалтерского учета.     

Оценка  имущества, обязательств и хозяйственных  операций    

Правила оценки объектов учета в России в  последние годы существенно изменились и стали больше соответствовать  международным. На изменение правил оценки решающее влияние оказали два нормативных документа: Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (2) и Положение "Учетная политика предприятия" (5).    

В соответствии с Положением о бухгалтерском  учете и отчетности имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов.    

Применение  других видов оценок допускается  в случаях, предусмотренных законодательством РФ, Положением (2) или другими нормативными документами Министерства финансов РФ.     

Организация осуществляет оценку имущества обязательств и хозяйственных операций в валюте, действующей на территории РФ, т.е. в  рублях.    

Записи  в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операций. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.    

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных  операций организации допускается  вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при  этом суммовые разницы могут быть отнесены на финансовые результаты у организаций или увеличение (уменьшение) финансирования (фондов) у бюджетной организации.    

Согласно  Положению (2) возможно использование  различных вариантов (методов) оценки многих объектов учета. Например, расходуемые  производственные запасы разрешено оценивать любым из трех методов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок партий (ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (ЛПФО).    

Готовая и отгруженная продукция может  отражаться в учете и отчетности в зависимости от принятого порядка списания общехозяйственных расходов и использования (или неиспользования) счета 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)". По четырем вариантам: полной фактической производственной себестоимости; неполной фактической производственной себестоимости, нормативной или плановой полной производственной себестоимости продукции; нормативной или плановой неполной производственной себестоимости продукции.    

Производственные  запасы, готовую продукцию и товары разрешено отражать в балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, когда она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), т.е. разрешено осуществлять оценку по "низшей" стоимости.    

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в учете и отчетности: по нормативной (плановой) производственной себестоимости; прямым статьям расходов; стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в учете п отчетности по фактическим производственным затратам.    

В Положении "Учетная политика предприятия" установлены основные принципы оценки объектов учета, названные в этом документе допущениями и требованиями: допущение непрерывности деятельности предприятия, которое обусловливает целесообразность использования метода оценки имущества по первоначальной стоимости; допущение последовательности применения учетной политики, требующее соблюдения преемственности выбранных методов оценки объектов учета по годам; требование осмотрительности, ориентирующее предприятие на оценку производственных запасов, готовой продукции и товаров по "низшей" стоимости; требования полноты отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, т.е. определение фактической себестоимости приобретения (заготовления) производственных запасов и (фактической себестоимости готовой отгруженной и реализованной продукции (работ, услуг)).