Основные принципы и методика составления консолидированной финансовой отчетности

     Консолидированная отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером головной организации. 

      Глава 2. Основные принципы и методика составления консолидированной финансовой отчетности 

     2.1 Принципы подготовки и порядок составления консолидированной финансовой отчетности 

     2.1.1 Принципы подготовки консолидированной финансовой отчетности

     В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах.

     1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании.

     2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская и дочернии компании рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых организаций, а также по финансовым результатам деятельности этих организаций и резервам.

     3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков организаций, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

     4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующей организации. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что организация является функционирующей, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

     5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

     6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности организаций, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних организаций были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

     7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних организаций также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

     Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности. 

     2.1.2 Принципы формирования консолидированной финансовой отчетности

     Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов. При этом на каждом шаге предусматриваются те или иные действия по превращению финансовых отчетов отдельных компаний и некоторой дополнительной информации в комплект консолидированной отчетности, составленной в соответствии с теми или иными стандартами.

     При составлении консолидированной финансовой отчетности применяется МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

     К числу наиболее общих шагов формирования консолидированной отчетности относятся:

     элиминирование внутригрупповых операций;

     расчет гудвилла;

     расчет накопленного капитала;

     расчет прав меньшинства;

     непосредственное формирование отчетов ⁴.

     Подробное рассмотрение основных шагов формирования консолидированной отчетности рассмотрено ниже.

     Элиминирование внутригрупповых операций. Консолидированная отчетность группы организаций составляется так, как будто вся группа является единой организацией. Из этого следует, что в консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, т.е. отношения элементов группы друг с другом. Прослеживается аналогия с обычной финансовой отчетностью: она характеризует отношения компании с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри компании. Наиболее типичным примером внутригрупповой операции может служить реализация товаров одной из организаций группы другой организации той же группы. Реализация отражается в финансовой отчетности каждого из участников сделки (в балансе и отчете о прибылях и убытках), и это адекватно характеризует экономическую сущность отношений между двумя самостоятельными организациями. Но если посмотреть с позиций группы в целом, то суть произошедших событий будет выглядеть совсем иначе. Т.к. обе организации находятся внутри группы, и поэтому, с точки зрения группы, никакой реализации не было, произошло лишь простое перемещение запасов из одного подразделения в другое. Поэтому все перечисленные выше последствия сделки должны быть исключены из консолидированной финансовой отчетности (но при этом сохраниться в отчетах каждой отдельной организации). Эту процедура называется элиминированием (исключением) внутригрупповых операций. Элиминированию подлежат все долговые отношения между элементами группы: ведь, с точки зрения "единой организации", долг одного подразделения перед другим никак не должен сказываться на требованиях и обязательствах организации в целом.

     Расчет гудвилла. В общем случае гудвилл (goodwill) представляет собой разницу между стоимостью бизнеса в целом и агрегированной величиной его идентифицируемых чистых активов, оцененных по справедливой стоимости. Сущность гудвилла состоит в оценке дополнительного экономического потенциала компании - когда в силу тех или иных причин организация способна получить дополнительные экономические выгоды, в дополнение к "обычной" прибыли от использования своих чистых активов. Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разными: эффективная маркетинговая кампания, наличие высококвалифицированной команды менеджеров, прогрессивная организация труда и эффективная мотивация персонала, преимущества географического расположения, устойчивая клиентская база и т.п. Все это повышает рейтинг компании и не случайно в русскоязычной деловой литературе гудвилл часто называют деловой репутацией. В принципе, и рыночная стоимость компании, и справедливая оценка ее чистых активов могут быть определены для любой организации, даже если она никогда не продавалась и не продается. В этом случае имеет место внутренний гудвилл, который можно оценить, но не принято отражать в финансовой отчетности. Но если продажа организации стала свершившимся фактом, и при этом за нее была уплачена сумма, превышающая стоимость чистых активов, то в этом случае гудвилл как бы материализуется и тоже становится объективным свершившимся фактом. Такой гудвилл (называемый покупным) отражается в консолидированной финансовой отчетности группы (но при этом не фигурирует в отчетности материнской или дочерней компании). Покупной гудвилл показывается в консолидированном балансовом отчете отдельной строкой и подлежит амортизации (как правило, на основе линейного метода).

     Расчет накопленного капитала. В консолидированную отчетность полностью включается капитал материнской компании. Что же касается дочерней компании, то было бы неправильно включать его в отчетность целиком. Ведь некоторая его часть, а именно - та, которая существовала в момент приобретения, уже, по сути дела, вошла в консолидированную отчетность - через стоимость чистых активов, на основе которой рассчитывался гудвилл. Поэтому, во избежание двойного счета, в консолидированный баланс следует включить только ту накопленную прибыль, которая сформировалась уже после даты приобретения, причем только в той части, которая принадлежит материнской компании.

     Так как при консолидации в балансе появляется новый актив - гудвилл, который рассчитывается по состоянию на момент приобретения и является амортизируемым, следовательно, консолидированная сумма накопленного капитала уменьшается на величину амортизации гудвилла за период между датой приобретения и отчетной датой.

     Расчет прав меньшинства. Предположим, что некая материнская компания владеет 80 процентами голосующих акций своей дочерней компании Т.е. материнская компания владеет дочерней на 80% , но эта доля владения дает материнской компании полный (100%) контроль над всеми активами и обязательствами дочерней. А это означает, что материнская компания, владея неким количеством запасов на определенную сумму, контролирует консолидированные запасы на сумму, превышающую владение, согласно документации. Иначе говоря, она контролирует некоторое количество запасов, которые ей не принадлежат.

     В данном случае очевиден принцип приоритета содержания над формой. В частности, этот принцип предусматривает приоритет отношений экономического контроля (содержания) над отношениями собственности (формой), и поэтому именно все количество запасов дочерней организации должны быть показаны в активе консолидированного балансового отчета. Но при этом "чужая" собственность, контролируемая группой, но принадлежащая акционерам дочерней организации, также должна найти отражение в балансе: она показывается в пассиве и носит название доли меньшинства. Таким образом, доля меньшинства, представленная в пассиве консолидированного балансового отчета, рассчитывается путем умножения стоимости чистых активов дочерней компании на долю владения акционеров.

     Выделение доли меньшинства происходит и при формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках. В этом случае, прежде всего, рассчитывается консолидированная прибыль после налогообложения, а затем (в отдельном разделе отчета) показывается, какая часть этой прибыли принадлежит материнской компании, а какая - акционерам.

     Непосредственное формирование отчетов. Консолидированная отчетность включает в себя формирование следующих консолидированных отчетов: о прибылях и убытках, о движении денежных средств, о движении капитала, об обязательных нормативах консолидированной группы, об открытых валютных позициях. А также отчет о составе участников, баланс и пояснительные примечания к консолидированной отчетности. Отчет о составе участников консолидированной группы представляется в обязательном порядке всеми головными организациями независимо от включения отчетности участников консолидированной группы в состав консолидированной отчетности. 

     2.2 Методы консолидации 

     При составлении консолидированной отчетности некоторые нюансы возникают в зависимости от того, каким образом исторически произошло объединение компаний, т.е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существует два типа объединения компаний - приобретение и объединение интересов. Под приобретением (покупка) понимают операцию, когда одна компания получает контроль над операциями и чистыми активами другой компании в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов (слияние) - операция, в результате которой акционеры объединяющихся компаний продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и делят между собой выгоды и риски объединенной компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя. По своему характеру эти два способа объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии формирования консолидированной отчетности.

     Кроме того, помимо "классической" группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды инвестиций, предусматривающие формирование консолидированной отчетности. Одним из таких типов является совместная деятельность. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели⁵.

     Другим типом инвестиций, также предусматривающим консолидацию, являются ассоциированная компания - организация, не являющаяся ни дочерней, ни совместной, но на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние. Такое влияние, согласно ГК РФ может оказываться через владение акциями с правом голоса, представительство в органах управления, участие в выработке политики, наличие крупных сделок между сторонами, обмен управленческим персоналом, предоставление важной технической информации.

     Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация, пропорциональная консолидация и метод долевого участия.

     Полная консолидация исходит из того, что группа представляет собой единое экономическое образование, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета. Вариациями этого метода являются метод приобретения и метод объединения интересов. Используется для дочерних организаций, образовавшихся в результате приобретения, либо слияния.

     Пропорциональная консолидация является общепринятым методом формирования консолидированной финансовой отчетности для совместной деятельности. По отношению к совместной деятельности применяется включение в консолидированную отчетность активов, обязательств, доходов и расходов пропорционально доле контроля над такими организациями. С одной стороны, инвестор имеет право на свою долю активов, а с другой стороны -- отвечает по обязательствам также в размере своей доли, т.е. консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник совместного проекта реально владеет. Разумеется, в этом случае доля меньшинства в консолидированной отчетности не присутствует.