Принципы классификации внутренних стандартов аудита

7) специализированные  внутренние стандарты. 

К специализированным относятся  внутренние стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных организаций, специфические вопросы проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования, специфические аспекты проведения аудита бирж,  внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, специфические вопросы проведения аудита других экономических субъектов (например, малых предприятий).

Третий блок стандартов включает конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, классификаторы, инструкции. Особенно полезны эти методики начинающим аудиторам и аудиторам ассистентам.

Четвертый блок стандартов разрабатывается в случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.

Рассмотрим стандарты, отражающие специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений.

Отчетность кредитной  организации подлежит ежегодной  проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством  Российской Федерации лицензию на осуществление  таких проверок. Отчетность банковских групп и отчетность банковских холдингов подлежат ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензию на осуществление проверок кредитных организаций и осуществляющей аудиторскую проверку кредитных организаций не менее двух лет. Лицензии на осуществление аудиторских проверок кредитных организаций выдаются в соответствии с федеральными законами аудиторским организациям, осуществляющим аудиторскую деятельность не менее двух лет.

Аудиторская проверка кредитной организации, банковских групп и банковских холдингов  осуществляется в соответствии с  законодательством Российской Федерации.

Аудиторская организация обязана  составить заключение о результатах  аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения, определяемые федеральными законами и уставом кредитной организации.

Аудиторское заключение направляется в Банк России в трехмесячный срок со дня представления в Банк России годовых отчетов кредитной организации, банковских групп и банковских холдингов.

Одним из разделов (этапов) аудиторской проверки деятельности коммерческого банка является аудит операций с ценными бумагами.

В зависимости от того, кто  осуществляет проверку, аудит подразделяется на внешний и внутренний.

Внешний аудит выполняют  аудиторы и специалисты аудиторской  организации, индивидуальный аудитор с целью составления мнения о достоверности информации, представленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Внутренний аудит осуществляется работниками кредитной организации (аудиторами) с целью оценки ее работы в собственных интересах. Полученная в процессе проверки информация, как  правило, предназначается для удовлетворения потребностей управленческого персонала. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим коммерческим банком (его руководителем, собственниками) и зависят от его масштабов, показателей финансовой деятельности, принятой системы управления банком и др.

Каждая кредитная организация  обязана организовывать внутренний контроль, обеспечивающий надлежащий уровень надежности, соответствующей  характеру и масштабам проводимых операций, в том числе операций с ценными бумагами.

Порядок организации внутреннего контроля в кредитных организациях регулируется Положением Банка России от 16.12.2003 N 242-П                              (с изменениями и дополнениями) "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах". Для осуществления внутреннего контроля и содействия органам управления кредитной организации в обеспечении эффективного функционирования кредитной организации в каждом банке создается служба внутреннего контроля.

При аудите ценных бумаг предмет проверки для каждого проверяющего лица одинаков - это операции коммерческого банка с ценными бумагами. Различия проявляются в целях проверки и выбираемых методах.

Субъекты проверки операций коммерческого банка с  ценными бумагами, а также используемые ими методы представлены в таблице.

 

 

 

 

Цели  и методы проверки операций

коммерческих  банков с ценными бумагами

Субъекты проверки	Цели проверки	Применяемые методы проверки
Внутренний  аудит
Служба        внутреннего   контроля      банка	Эффективность и результативность   деятельности банка при  совершении операций с   ценными бумагами,  эффективность управления активами и пассивами, включая обеспечение сохранности активов,  управления рыночными,  фондовыми и другими банковскими рисками. Достоверность, полнота, объективность и своевременность  составления и представления финансовой, бухгалтерской, статистической и иной   отчетности, содержащей     информацию о проводимых  операциях с ценными  бумагами. Информационная   безопасность. Соблюдение нормативных правовых актов, стандартов саморегулируемых организаций.	Финансовая  проверка, цель  которой состоит в оценке   надежности учета операций  коммерческого банка с      ценными бумагами и         отчетности.  Проверка соблюдения  законодательства           Российской Федерации       (банковского, о рынке      ценных бумаг, по вопросам  противодействия  егализации (отмыванию)  доходов, полученных   преступным путем, и  финансированию             терроризма, о налогах и    сборах, др.) и иных актов  регулирующих и надзорных   органов, внутренних        документов кредитной       организации и  установленных ими  методик, программ,   правил, порядков и   процедур, целью которой  является оценка качества и соответствия созданных   в кредитной организации    систем обеспечения.
Отдел         управления    рисками	Максимизация  стоимости     вложений в ценные бумаги   путем эффективного         управления рисками         банковской деятельности    в установленных органами   управления банка пределах.  Обеспечение надлежащего уровня надежности, соответствующего           характеру и масштабам      проводимых банком          операций.	Своевременное выявление и  оценка рыночных рисков по  всем видам активных        операций с ценными         бумагами, возникающих как  при проведении операций,   так и при изменении  тоимости торговых  позиций в связи с  изменением ситуации на финансовых и фондовых  рынках.  Перерасчет и мониторинг    изменения параметров       рыночного риска  (котировок ценных бумаг, процентных ставок,  валютных курсов, фондовых индексов и других          параметров); сравнение     исчисленных параметров     с фактическими             результатами.  Моделирование и оценка     воздействия изменений      параметров рыночного       риска на структуру         баланса банка для контроля и управления  критическими ситуациями.
Бухгалтерия   банка	Работники бухгалтерской    службы банка проводят      внутренние проверки        операций кредитной         организации с ценными      бумагами для достижения    следующих целей:           обеспечение формирования   полной, объективной и      достоверной информации об операциях банка с ценными бумагами, необходимой   внутренним пользователям бухгалтерской отчетности   - руководителям,           собственникам имущества    кредитной организации, а   также внешним -            инвесторам, кредиторам и   другим пользователям       бухгалтерской отчетности;  предотвращение             отрицательных результатов  финансовой деятельности    банка и выявление          внутрихозяйственных        резервов для обеспечения   его финансовой устойчивости;  контроль за соблюдением	Сверка данных  аналитического учета с     данными, отраженными на    счетах синтетического  учета.  Сверка данных о ценных  бумагах, учитываемых на    балансовых счетах и        внебалансовых счетах, с    остатками по счетам ДЕПО.  Участие в инвентаризации   ценных бумаг, учитываемых  в составе активов и обязательств банка.        Проверка арифметической    точности отражения         операций с ценными         бумагами в бухгалтерском   учете и отчетности.        Проверка полноты           отражения всех операций    банка с ценными бумагами   в бухгалтерском учете и    отчетности.  Ежедневный анализ данных бухгалтерского баланса. Применение контрольных  сопоставлений при  составлении отчетности,    представляемой в Банк России
Внешний аудит
Аудиторская   организация	Выражение мнения о         достоверности финансовой   (бухгалтерской)  отчетности кредитной       организации в части        отражения в ней  информации о проведенных аудируемым лицом   операциях с ценными  бумагами. Выражение мнения о         соответствии порядка       ведения бухгалтерского     учета законодательству     Российской Федерации.      Выражение мнения о         соответствии проводимых    банком операций с ценными бумагами действующему      законодательству	Оценка системы             бухгалтерского учета и     системы внутреннего        контроля проверяемого      коммерческого банка.       Определение уровня         существенности ко всей     отчетности в целом и к     отдельным статьям,         отражающим операции банка  с ценными бумагами.        Расчет аудиторских рисков  (внутрихозяйственного      риска, риска средств       контроля и риска           не обнаружения).            Формирование аудиторской   выборки. Непосредственное           проведение проверки        операций с ценными         бумагами в соответствии с  утвержденными в  аудиторской организации    методиками.   Отражение всей получаемой  в ходе планирования и  проведения работы  информации в рабочих  документах аудитора.

 

Остановимся на особенностях проведения проверок операций коммерческих банков с ценными бумагами, осуществляемых внешними аудиторами.

Начальным этапом организации проведения аудиторской  проверки деятельности коммерческого  банка, в том числе и операций с ценными бумагами, является планирование работы аудиторов. На этом этапе можно выделить три основных стадии: предварительное планирование, подготовка общего плана аудита, составление программы аудита.

На стадии предварительного планирования аудитор знакомится с финансово-хозяйственной деятельностью банка, с организационно-управленческой структурой, видами деятельности, основными группами клиентов, структурой активов и капитала, динамикой изменения финансовых показателей деятельности банка и т.п. Для этого аудитор использует различные источники, например СМИ, Интернет, финансовую отчетность и внутренние документы коммерческого банка, материалы предыдущих аудиторских проверок, результаты опросов работников кредитной организации. При предварительном планировании особое внимание уделяется оценке системы внутреннего контроля коммерческого банка, поскольку, во-первых, объем аудита (затрачиваемое аудитором на проверку время и количество проводимых аудиторских процедур) находится в прямой зависимости от степени надежности системы внутреннего контроля, а во-вторых, аудиторское мнение об оценке системы внутреннего контроля кредитной организации должно обязательно найти свое отражение в специальном аудиторском отчете, представляемом в Банк России в соответствии со ст. 42 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (с изменениями и дополнениями).

После ознакомления с системой бухгалтерского учета  и системой внутреннего контроля кредитной организации аудитор  составляет общий план аудита, определяющий состав и распределение обязанностей между членами аудиторской группы, а также объем запланированного времени на проведение аудиторской проверки каждого раздела финансовой отчетности.

Некоторые ведущие  российские аудиторские организации для каждого проверяемого субъекта, в том числе кредитной организации, составляют стратегию аудита. Стратегия аудита представляет собой документ, в котором обобщена полученная при планировании аудита информация, содержатся данные о размере существенности и уровне аудиторского риска, приводится перечень задач по каждому проверяемому участку с акцентированием внимания членов аудиторской группы на те или иные особенности, присущие проверяемому банку.

Как видим, первые две из рассмотренных стадий планирования аудиторской проверки в равной степени одинаково относятся ко всем разделам финансовой отчетности банка, в том числе и к операциям с ценными бумагами. Основные отличия и особенности аудита операций с ценными бумагами присущи третьей стадии - составлению программы аудита.

Программа аудита представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых  для проведения проверки в соответствии с разработанным общим планом и стратегией аудита. Как правило, на каждый проверяемый раздел финансовой отчетности составляется отдельная программа аудита. Поскольку все хозяйственные операции, проводимые коммерческими банками, рассматриваются аудитором с двух позиций - соблюдения действующего законодательства и правильности отражения в бухгалтерском учете, программы аудита разрабатываются не только для проверки разделов финансовой отчетности банка, но и для проверки других аспектов деятельности банка, например для проверки качества управления, соблюдения валютного законодательства, проверки выполнения экономических нормативов и т.д.

Для проведения аудита операций с ценными бумагами коммерческого банка составляется несколько программ аудита. Количество этих программ, структура построения и содержание зависят от внутрифирменных  стандартов той или иной аудиторской организации. Нам представляется целесообразным формирование программ аудита операций коммерческого банка с ценными бумагами в следующем составе:

- программа  аудита вложений банка в акции;

- программа  аудита вложений банка в облигации;

- программа  аудита операций с учтенными векселями и приобретенными депозитными сертификатами;

- программа  аудита эмиссии собственных ценных  бумаг (акции, облигации);

- программа  аудита выпущенных векселей и  депозитных (сберегательных) сертификатов;

- программа  аудита профессиональной деятельности банка на рынке ценных бумаг;

- программа  аудита депозитарной деятельности;

- программа  аудита срочных сделок с ценными  бумагами.

Зачастую аудиторские  процедуры, содержащиеся в одной  из перечисленных программ, могут  быть уместны для проверки других операций, для которых предназначена иная программа. В этом случае аудитор проводит процедуры однократно, а их результаты отражает либо в двух программах одновременно, либо только в одной программе с одновременным отображением перекрестной ссылки на другую программу.

От правильного  и грамотного планирования аудиторских  процедур, содержащихся в программах аудита, напрямую зависят надежность получаемых аудиторских доказательств  и качество аудиторской проверки. С одной стороны, программы аудита служат детальным руководством для проведения проверки, а с другой - важным средством последующего внутрифирменного контроля.

Программы аудита разделов и статей бухгалтерской  отчетности коммерческого банка  имеют определенное построение аудиторских  процедур. Например, сначала аудитор должен изучить внутренние документы кредитной организации, регулирующие процессы управления активами и обязательствами, а также определяющие полномочия должностных лиц и задачи внутренних подразделений (отделов и служб) банка. Затем внимание аудитора должно быть сконцентрировано на изучении учетной политики банка и оценке работы службы внутреннего контроля. Последующие действия аудитора направляются на анализ проверяемых статей отчетности с целью формирования аудиторской выборки с обязательным включением в объем аудита существенных оборотов и остатков, а также ключевых элементов. На основе сформированной выборки аудитор приступает к непосредственной проверке первичных документов и бухгалтерских записей.

Федеральное правило (стандарт) N 6 обязывает аудитора при проведении аудиторской проверки и получении аудиторских доказательств подтвердить следующие утверждения, сделанные руководством банка в финансовой (бухгалтерской) отчетности (предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности):

существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Перечисленные предпосылки подготовки бухгалтерской  отчетности коммерческого банка  должны найти свое отражение в  программах аудита при составлении  перечня планируемых аудиторских  процедур.

Как правило, все  документы аудитора, включая программы аудита, в рамках общей системы нумерации документации, принятой в аудиторской организации, снабжаются специальными номерами, что, в свою очередь, позволяет не только идентифицировать и систематизировать рабочие документы, но и использовать перекрестные ссылки. При проверке операций коммерческого банка с ценными бумагами количество проводимых аудиторских процедур напрямую зависит от масштабов и особенностей проверяемой кредитной организации. За основу при формировании состава конкретных аудиторских процедур в программах аудита могут быть взяты общепринятые направления аудиторской работы по наиболее часто встречающимся в кредитных организациях операциям с ценными бумагами.