Проценты по займам и кредитам в 2011 году

"Российский  бухгалтер", 2011, N 2 

ПРОЦЕНТЫ  ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ В 2011 ГОДУ 

    В процессе осуществления хозяйственной  деятельности практически любого предприятия  возникают ситуации, когда собственных  средств недостаточно и необходимо привлекать заемные средства. Наиболее распространенной формой заимствования являются кредиты и займы. В данной статье речь пойдет об особенностях учета и налогообложения процентов по займам и кредитам. 

    Кредиты и займы - это разные понятия. В  соответствии с гл. 42 части второй Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Первое основное отличие кредита от займа заключается в том, что кредитором может выступать только банк или кредитная организация, в то время как заем может выдать любая организация. Еще одно отличие заключается в предмете договора. Предметом кредитного договора, заключаемого с банком или иной кредитной организацией, являются только денежные средства, сумму которых и начисленные на них проценты заемщик обязуется возвратить по истечении установленного срока. Договор займа может быть беспроцентным. Это следует из ст. 809 ГК РФ. А вот кредиты беспроцентными быть не могут. Что касается договора займа, то если он предполагается беспроцентным, в нем обязательно должна прозвучать формулировка о том, что плата за пользование заемными средствами не взимается. В противном случае заимодавец или кредитор все равно могут потребовать уплаты процентов, причем абсолютно законно.

    Рассмотрим  особенности отражения кредитов и займов, а также процентов  за пользование ими на счетах бухгалтерского учета. Для обобщения информации о состоянии кредитов и займов полученных организацией Планом счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) предусмотрены счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (на срок не более 12 месяцев) и счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (на срок более 12 месяцев). 

Краткосрочные кредиты и займы 

    Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

    Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции  с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

    На  суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно. Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их. 

Долгосрочные  кредиты и займы 

    Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту  счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

    Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

    На  суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции  со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

    Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным  кредитам и займам.

    Проценты  по займам и кредитам отражаются обособленно от основной суммы долга. Для этого нужно открыть субсчета к счетам 66 и 67.

    Учет  расходов по займам и кредитам регулируется Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (далее ПБУ 15/2008). Согласно п. п. 6, 7 ПБУ 15/2008 проценты отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся, и признаются прочими расходами. 

    Пример. Организация получила 500 000 руб. по договору займа 31 января 2011 г. Срок возврата - 31 марта 2011 г. Проценты по займу в размере 24% годовых начисляются со дня, следующего за днем получения денег, подлежат уплате в день возврата долгового обязательства. В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

    31 января 2011 г.

    Дебет 51 Кредит 66/"Расчеты по основному  долгу"

    - 500 000 руб. - поступили деньги по договору займа.

    28 февраля 2011 г.

    Дебет 91/"Прочие расходы" Кредит 66/"Расчеты  по процентам"

    - 9205,48 руб. (500 000 руб. x 24% / 365 дн. x 28 дн.) - начислены  проценты за февраль 2011 г.

    31 марта 2011 г.

    Дебет 66/"Расчеты по основному долгу" Кредит 51

    - 500 000 руб. - возврат средств по  договору займа.

    Дебет 91/"Прочие расходы" Кредит 66/"Расчеты  по процентам"

    - 10 191,78 руб. (500 000 руб. x 24% / 365 дн. x 31 дн.) - начислены  проценты за март 2011 г.

    Дебет 66/"Расчеты по процентам" Кредит 51

    - 19 397,26 руб. (9205,48 руб. + 10 191,78 руб.) - уплачены проценты. 

Особенности налогового учета займов и кредитов,

а также  процентов 

    Перечень  доходов, которые не учитывают при  налогообложении прибыли, приведен в ст. 251 НК РФ. К ним, в частности, относятся средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам). Указанные выше средства или иное имущество, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли по п. 12 ст. 270 НК РФ. При этом в качестве расхода могут быть признаны лишь сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной кредитором, а также дополнительные затраты, связанные с получением и использованием заемных средств, и суммовые (курсовые) разницы.

    Поэтому о налоговом учете именно процентов, которые подлежат уплате, и пойдет речь дальше.

    Расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных  расходов, учитываемых при расчете  налога на прибыль. Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Причем такие расходы должны быть обоснованы и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Согласно ст. 269 Налогового кодекса проценты могут быть признаны расходом в целях налогообложения в определенных пределах.

    1. Первый вариант расчета предельной  величины расходов на уплату  процентов по кредитам и займам. Размер начисленных налогоплательщиком  по долговому обязательству процентов  не должен существенно отклоняться  от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. И если в вопросе сопоставимости условий с валютой все ясно - долговое обязательство в рублях не может быть сопоставимо с кредитом, полученным в евро, то другие критерии в Налоговом кодексе никак не разъясняются. В этом случае организация конкретные условия сопоставимости указывает в учетной политике для целей налогообложения, при этом следует помнит об обоснованности таких критериев.

    2. Второй вариант расчета предельной  величины расходов на уплату  процентов по кредитам и займам  применяется налогоплательщиком  при отсутствии долговых обязательств  перед российскими организациями,  выданных в том же квартале  на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика (что опять требует закрепления в учетной политике для целей налогообложения). Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

    - в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

    - в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

    По  долговым обязательствам, осуществленным с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается: равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

    По  долговым обязательствам, осуществленным с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

    В отношении расходов в виде процентов  по долговым обязательствам, возникшим  до 1 ноября 2009 г., при отсутствии долговых обязательств перед российскими  организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), с 1 января по 30 июня 2010 г. включительно, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в два раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

    Увеличение  предельной величины процентов начиная  с ноября 2009 г. обусловлено антикризисными мерами налогового стимулирования, предпринятыми  Правительством РФ.

    При применении второго варианта порядок  расчета предельной величины процентов зависит также от того, предусматривает ли договор займа или кредита возможность изменения процентной ставки. Если ставка по кредиту изменяться не может, предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату получения займа. Если может - норматив рассчитывается исходя из ставки ЦБ, действующей на дату признания расхода.