Себестоимость отгруженной и реализованной продукции: бухгалтерский учет

СЕБЕСТОИМОСТЬ ОТГРУЖЕННОЙ  И РЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ  УЧЕТ

Готовая продукция - это изделия  и полуфабрикаты, полностью законченные  обработкой, соответствующие действующим  стандартам или утвержденным техническим  условиям, принятые на склад или  заказчиком и снабженные сертификатом или другим документом, удостоверяющим их качество. Если в организации нет склада готовой продукции, то продукция включается в состав готовой продукции по моменту ее отгрузки. Продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и в состав готовой продукции не включается.

Готовая продукция учитывается  по местам хранения и отдельным ее видам в принятых единицах измерения.

Методы учета готовой продукции

Готовая продукция оценивается  в бухгалтерском учете по фактической  себестоимости, определить которую  возможно только по окончании отчетного  периода. В течение отчетного  периода (месяца) происходит постоянное движение готовой продукции (поступление  на склад, отгрузка покупателям и т.д.), в связи с чем у многих предприятий для текущего учета возникает необходимость в условной оценке готовой продукции в аналитическом учете.

Учет готовой продукции по фактической  себестоимости

Метод учета готовой продукции  по фактической себестоимости используется, как правило, на предприятиях индивидуального производства либо выпускающих крупную уникальную технику, оборудование, транспортные средства и т.п. Этот метод может также применяться на предприятиях с ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции.

Метод учета готовой продукции  по фактической себестоимости требует  также высокого уровня автоматизации  бухгалтерского учета на предприятии. Этот метод является наиболее точным, но и наиболее трудоемким.

Учет готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости

При ведении аналитического учета  готовой продукции в условной оценке в качестве такой оценки готовой  продукции могут применяться  плановая себестоимость, отпускные  цены (оптовые или розничные) и  т.п.

На оценку фактической себестоимости  вид учетной цены не влияет.

Однако для оценки всех видов  готовой продукции должен применяться  единый показатель учетных цен, т.е. если в качестве учетной цены выбрана, например, плановая себестоимость, то по всем группам продукции должен применяться именно этот показатель.

Выбор показателя для условной оценки должен быть оговорен в учетной политике предприятия.

Наиболее удобным в качестве учетной цены представляется применение сформированной предприятием прейскурантной цены без НДС.

Особенности учета в случае, если в качестве учетной цены выбрана  отпускная, рассмотрены ниже.

Учет готовой продукции по неполной (сокращенной) производственной себестоимости  продукции

Учет готовой продукции по неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции производится без учета общехозяйственных расходов.

Этот метод может применяться  как один из вариантов при учете  готовой продукции как по фактической  себестоимости, так и по нормативной.

Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, определено, что общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться на затраты по реализации, т.е. в дебет счета 90 «Реализация», в качестве условно-постоянных.

Однако если у предприятия  имеют место значительные запасы готовой продукции на складах  или отгруженной и неоплаченной продукции, то такой метод учета  искажает финансовые результаты работы предприятия. Кроме того, при этом методе возникают трудности при расчете полной себестоимости того или иного вида или наименования продукции.

Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89, предусмотрена возможность учета выпуска готовой продукции в учетных ценах как с использованием счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», так и без использования указанного счета.

Учет выпуска готовой  продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»

Счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» предназначен для учета  выпущенной продукции, сданных заказчикам работ и оказанных услуг за отчетный период, а также выявления  отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Счет используется организацией при необходимости.

При использовании счета 40 пользователи бухгалтерской информации имеют возможность получения  данных о соотношении плановой и  фактической себестоимости выпущенной продукции.

Использование этого  счета целесообразно, если предприятие  выпускает широкий ассортимент  продукции, а также если производится выпуск продукции сложного состава, калькуляция фактической себестоимости  которой является затруднительной.

По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость  выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных  услуг в корреспонденции с  кредитом счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость  произведенной продукции, сданных  работ и оказанных услуг в  корреспонденции с дебетом счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Реализация» и др.

Если фактическая себестоимость определяется по окончании месяца, то в течение месяца по мере выпуска продукции, оказания услуг, выполнения работ бухгалтерские записи производятся по нормативной (плановой) себестоимости по дебету счетов 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Реализация» и кредиту счета 40.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 в конце месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости  выпущенной продукции, сданных работ  и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Экономия (превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической себестоимостью) сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90 «Реализация». Перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) себестоимостью) списывается с кредита счета 40 в дебет счета 90 «Реализация» дополнительной записью.

По состоянию на конец  месяца счет 40 закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

При использовании счета 40 готовая и отгруженная продукция отражаются на счетах 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные» не по фактической производственной себестоимости, а по нормативной (плановой) себестоимости.

Необходимым условием использования  счета 40 является применение на предприятии  показателей нормативной (плановой) себестоимости, что, как правило, возможно при нормативном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Применение счета 40 является нецелесообразным, если отклонения фактической  себестоимости от нормативной (плановой) оказываются значительными, а также в случаях, если реализация продукции осуществляется неритмично.

Поскольку отклонения от нормативной (плановой) себестоимости  ежемесячно списываются в дебет  счета 90 «Реализация», а этот счет ежемесячно закрывается на счет 99 «Прибыли и убытки», то при неравномерной реализации продукции предприятия можно получить необоснованные колебания финансового результата.

Отражение в учете  бухгалтерских записей при применении счета 40 и использовании различных способов выручки приведено в таблице 1.

Таблица 1
Содержание операции	Дебет	Кредит	Метод определения выручки
по оплате	по отгрузке
Отражен выпуск готовой  продукции по фактической себестоимости	40	20	2 000	2 000
Отражен выпуск готовой  продукции по нормативной (плановой) себестоимости	43	40	1 900	1 900
Отражена отгрузка продукции	45	43	1 500	-
Отражена стоимость  реализованной продукции	90-2	45	1 300	-
Отражена стоимость  реализованной (отгруженной) продукции	90-2	43	-	1 500
Списывается сумма превышения фактической себестоимости готовой  продукции над нормативной	90-2	40	100	100

 

Учет выпуска готовой  продукции без использования  счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг»

Если организация учет готовой продукции ведет без использования счета 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», то поступление, выбытие и списание готовых изделий осуществляются по фактической себестоимости. Однако аналитический учет готовой продукции при этом, как правило, осуществляется по учетным ценам с расчетом отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости продукции в учетных ценах.

Процентное соотношение  фактической себестоимости остатка  готовой продукции и фактической  себестоимости готовой продукции, поступившей из производства, к ее стоимости по учетным ценам (далее - процентное состояние) рассчитывается по формуле:

 

О = (ОнГПф + ПГПф) / (ОнГПу + ПГПу) х 100,

 

где ОнГПф - остаток готовой  продукции на складах в оценке по фактической себестоимости на начало месяца;

ПГПф - поступление готовой продукции из производства по фактической себестоимости в течение месяца;

ОнГПу - остаток готовой  продукции на складах в оценке по учетным ценам на начало месяца;

ПГПу - поступление готовой  продукции из производства по учетным  ценам в течение месяца.

Фактическая себестоимость  остатков готовой продукции на складе на конец месяца определяется по формуле:

 

ОкГПф = ОкГПу х О,

 

где ОкГПу - остаток готовой  продукции на конец месяца в оценке по учетным ценам.

Себестоимость отгруженной  продукции определяется следующим образом:

 

СГПф = ОнГПф + ПГПф - ОкГПф.

 

По окончании отчетного  месяца фактическая себестоимость  готовой продукции списывается  с кредита счета 20 «Основное производство»  и других счетов в дебет счета 43 «Готовая продукция» по фактической себестоимости.

При использовании организацией метода определения выручки «по  оплате» отгрузка продукции по фактической  себестоимости отражается по дебету счета 45 «Товары отгруженные», а  по мере ее оплаты - списывается с  кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Реализация».

При этом необходимо обратить внимание на ошибку, нередко допускаемую  предприятиями при расчете процентного  соотношения, если в качестве учетной  цены принята отпускная цена продукции  согласно прейскуранту. В случае изменения прейскурантных цен, приступая к расчетам за месяц, необходимо в первую очередь произвести корректировку учетных (прейскурантных) цен в остатках готовой продукции. Если такой пересчет не сделать, то будет искажаться процентное отношение фактической себестоимости готовой продукции к ее стоимости в учетных ценах. В некоторых случаях (например, при значительном росте прейскурантных цен) у предприятий из-за такой ошибки кредитовый оборот по счету 43 «Готовая продукция» может превысить сумму остатка и прихода по этому счету, т.е. могут образоваться отрицательные остатки. Рассмотрим сказанное на условной ситуации.

Ситуация

Остаток продукции «А»  на складе готовой продукции на начало месяца равен 100 ед. Фактическая себестоимость  остатка продукции - 1 800 тыс.руб. Учетная цена единицы продукции - 22 тыс.руб., следовательно, стоимость остатка продукции в учетных ценах составляет 2 200 тыс.руб. (100 х 22).

В течение месяца из производства поступило 300 ед. продукции «А», фактическая  себестоимость которой составила 5 700 тыс.руб. Учетная цена единицы продукции «А» в текущем месяце равна 28 тыс.руб., соответственно стоимость поступившей продукции на склад в учетных ценах составит 8 400 тыс.руб. Отгружено за месяц 380 ед., остаток на конец месяца - 20 ед. В качестве учетной цены используются прейскурантные цены без НДС.

 

Сначала покажем, что  происходит, если допустить упомянутую выше ошибку.

Неправильное исчисление процентного соотношения: (1 800 + 5 700) / (2 200 + 8 400) х 100 = 70,75 %. Отгружено продукции  по отпускным ценам на сумму 10 640 руб. (380 х 28). Соответственно фактическая себестоимость отгруженной продукции составит: 10 640 х 70,71 % = 7 528 тыс.руб. При этом вся фактическая себестоимость остатков готовой продукции и выпущенной за месяц продукции равна 7 500 руб. (1 800 + 5 700). Таким образом, фактическая себестоимость остатка готовой продукции составит: 7 500 - 7 528 = -28 тыс.руб., т.е. отрицательную величину.

На практике при значительных остатках нереализованной продукции  на складах эта ошибка может оставаться невыявленной достаточно долго.

Для правильного исчисления процентного соотношения стоимость  остатка продукции на начало месяца следует пересчитать в новых  ценах и учесть при расчете  в новых учетных ценах: (1 800 + 5 700) / ((100 х 28) + 8 400) х 100 = 66,96 %. Отгрузка за месяц 380 ед. по цене 28 тыс.руб. составит 10 640 тыс.руб. Фактическая себестоимость отгруженной продукции - 7 125 руб. (10 640 х 66,96 %). Стоимость остатка готовой продукции на конец месяца в отпускных ценах будет равна 560 тыс.руб. (20 ед. х 28 000), а фактическая себестоимость остатка продукции - 375 тыс.руб. (560 х 66,96 %).

В соответствии с п.2.5 Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденного постановлением Минэкономики РБ от 22.04.1999 № 43, субъекты хозяйствования при реализации произведенной продукции (товаров, работ, услуг) имеют право предоставлять покупателю скидки со сформированной отпускной цены (тарифа) исходя из условий договора (объемов поставки, сроков платежа и выполнения работ (услуг), сезонного характера продукции, товаров).

Кроме того, при реализации продукции за пределы Республики Беларусь цены могут быть установлены  в валюте. При этом, как правило, возникает разница между учетной ценой в белорусских рублях и установленной отпускной ценой в валюте, пересчитанной по курсу, установленному Нацбанком РБ на дату отгрузки.