Внешние пользователи в своей деятельности обособлены по отношению к данному экономическому субъекту, но нуждаются в информации о нем. Они могут иметь прямой или косвенный финансовый интерес к данной организации.

     Прямой  финансовый интерес пользователей, как правило, связан с уже осуществленными или планируемыми инвестициями. Пользователи с прямым финансовым интересом – это собственники, настоящие и потенциальные инвесторы, кредитующие банки, поставщики организации. Они заинтересованы в информации о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций; возможности и целесообразности распоряжаться инвестициями; способности организации выплачивать дивиденды. Поставщики и подрядчики заинтересованы в информации о платежеспособности организации, позволяющей своевременно погасить обязательства.

     Косвенный финансовый интерес возникает, когда у пользователей нет прямой финансовой заинтересованности в результатах деятельности организации, но в силу возложенных на них контрольных функций или хозяйственных связей их интересует отчетная информация для определения перспектив сотрудничества. К данной группе относятся налоговые и финансовые органы, которые контролируют сбор налогов и формирование бюджетов различных уровней. Они заинтересованы в информации о налогооблагаемых показателях, которые в основной своей массе формируются в бухгалтерском учете и отражаются в том числе в бухгалтерской отчетности. Обслуживающие банки и страховые организации на основании отчетных данных оценивают возможность заключения договоров по расчетно-кассовому обслуживанию и договоров страхования. Правительственные органы заинтересованы в информации по осуществлению возложенных на них функций: распределению ресурсов, регулированию экономики, разработке и реализации общегосударственной политики. Покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности организации. Аудиторские организации подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности, а так как их услуги являются платными, то присутствует косвенный финансовый интерес в информации о финансовом положении и финансовых результатах клиентов.

     Отдельную группу внешних пользователей бухгалтерской  отчетности составляют пользователи без финансового интереса – органы статистики, арбитраж, биржи. Сбор и обработка отчетных данных являются обязательным атрибутом деятельности этих пользователей, возложенными на них обязанностями, выполнение которых не связано с прямым или косвенным финансовым интересом.

     Информационные  потребности внешних пользователей  бухгалтерской отчетности в силу их многочисленности различаются. Но все  внешние пользователи ориентируются, как правило, на публичную бухгалтерскую  отчетность или, как ее еще называют, бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Она доступна пользователям, не содержит сведений, относящихся к коммерческой тайне, и унифицирована по объему информации.

     На  основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности заинтересованные пользователи анализируют имущественное и  финансовое положение организации, ее платежеспособность, финансовые результаты, эффективность деятельности и использования  ресурсов. Таким образом, бухгалтерская (финансовая) отчетность позволяет  в основном удовлетворить информационные запросы всех групп пользователей, что предъявляет особые требования к ее содержанию и порядку формирования⁸.

 

     2. Отчет об изменениях капитала как составная часть бухгалтерской и финансовой отчетности

     2.1. Целевая направленность отчета  об изменениях капитала

     Отчёт об изменениях капитала (форма № 3) — отчёт, в котором раскрывается информация о движении уставного капитала, резервного капитала, дополнительного капитала, а также информация об изменениях величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации. Кроме того, в этой форме указывают суммы резервов, которые были сформированы и (или) использованы организацией⁹.

     Рекомендованный приказом Минфина России от 22.07.2003г. №67н образец формы №3 «Отчет об изменениях капитала», существенно  отличается от формы 2002 года не только своей структурой, которая стала  горизонтальной, но и объемом, который  значительно вырос. В то же время  следует признать, что предложенный образец формы № 3, более соответствует  требованиям, предъявляемым ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и другими нормативными документами  по бухгалтерскому учету к содержанию Отчета об изменениях капитала.

     Информацию  о наличии и изменениях уставного (складочного), резервного и других составляющих капитала организации  в бухгалтерской отчетности обязаны  раскрывать в виде отдельной формы  только хозяйственные товарищества и общества (п.30 ПБУ 4/99). В первую очередь  речь идет об АО и обществах с  ограниченной и дополнительной ответственностью.

     Таким образом, все остальные организации, например кооперативы, некоммерческие организации (НКО), бюджетные и унитарные  предприятия, учреждения, Отчет об изменениях капитала не обязаны представлять.

     Форму № 3 (впрочем, как и формы № 4, 5) имеют право не представлять в  составе бухгалтерской отчетности малые предприятия. Но только те, которые  не обязаны проводить аудиторскую  проверку достоверности бухгалтерской  отчетности в соответствии с законодательством РФ. Малые ООО и АО, обязанные проводить аудиторскую проверку, могут не представлять указанные формы только при полном отсутствии соответствующих данных для заполнения этих форм.

     Все данные в Отчёте об изменениях капитала в обязательном порядке приводятся за два года — отчетный и предыдущий.

     Отчёт об изменениях капитала состоит из 3 разделов.

• Раздел I «Изменения капитала»;
• Раздел II «Резервы»;
• Раздел III «Справки».

     В разделе I «Изменения капитала» отражаются изменения и причины изменений  уставного, добавочного, резервного капитала и показатели нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

     Раздел II «Резервы» состоит из четырёх  частей:

• Резервы, образованные в соответствии с законодательством;
• Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;
• Оценочные резервы;
• Резервы предстоящих расходов.

     Раздел  «Справки» состоит их:

• Строка 200 «Чистые активы»;
• Строка 210 «Получено на расходы по обычным видам деятельности»;
• Строка 220 «Получено на капитальные вложения во внеоборотные активы»¹⁰.

     Имеются следующие основные отличия от прежней  формы:

     все данные в новой форме приводятся за два года - отчетный и предыдущий, что обусловлено общим требованием  ПБУ 4/99 к бухгалтерской отчетности (данные должны приводиться в сравнении  минимум за два года);

     ранее в качестве одной из составляющих собственного капитала рассматривалось  целевое финансирование, а теперь этот показатель отчетности относится  исключительно к деятельности НКО. В связи с этим движение бюджетных  средств и средств внебюджетных фондов (ПБУ 13/2000) коммерческие организации  отражают справочно;

     изменилась  структура формы: ранее составляющие капитала были представлены построчно, теперь они расположены по графам, а направления увеличения или  уменьшения капитала - по строкам;

     появились новые показатели, отражающие изменение  составляющих капитала в межотчетный период ретроспективным способом, т.е. по операциям, которые производятся как бы между 31 декабря и 1 января. На конец года они еще не отражаются, а на начало следующего года они отражаются как уже совершенные (например, переоценка основных средств).

     Коды  строк отчетности утверждены для  статистических целей совместным приказом Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 г. № 475/102н. В типовой форме  имеется около 35 строк, а официально предусмотрели коды только для 12 строк, т.е. для части показателей направлений  изменения собственного капитала за отчетный период и для справочных данных.

     Остальные 23 строки типовой формы организация  должна закодировать самостоятельно.

     Отчет об изменениях капитала (форма № 3) в  современных условиях отражает образование (прирост) и использование всех составляющих капитала, резервов и фондов.

     В бухгалтерском балансе показывается информация о наличии капитала:

     - уставного (складочного);

     - добавочного;

     - резервного;

     - нераспределенной прибыли;

     резервов  предстоящих расходов и оценочных  резервов.

     В отчете об изменениях капитала раскрывается информация не только о наличии, но и об изменениях капитала и движении резервов. Взаимосвязь с балансом проявляется в отражении наличия  показателей на отчетную дату.

     2.2. Порядок заполнения отчета об изменениях капитала

     Отчет об изменениях капитала (форма № 3) служит для контроля за состоянием и движением собственного капитала организации по отдельным его видам (составляющим), а также прочих фондов и резервов. Он содержит важную для многих пользователей информацию о состоянии и изменениях капитала организации по составным частям.

     Отчет об изменениях капитала состоит из двух разделов: изменения капитала и резервы, а также справок.

     В первом разделе отчета приводятся данные об изменениях отдельных видов капитала: уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и всех вместе за два года: за предыдущий и за отчетный. Он показывает, за счет каких причин изменилась величина каждого вида капитала и всех их вместе. В этом разделе в графах указаны виды капитала: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) и итого, а по строкам за предыдущий и за отчетный год указаны причины изменения капитала. Здесь за предыдущий и за отчетный год приводятся данные:

     об  остатках каждого вида капитала и  в целом на 31 декабря предшествующего  года;

     об  изменениях капитала в связи с  изменениями в учетной политике и результатами переоценки объектов основных средств, остатках капитала на 1 января соответствующего года;

     о чистой прибыли, дивидендах, отчислениях  в резервный фонд;

     об  увеличении капитала за счет дополнительного  выпуска акций, увеличения номинальной  стоимости акций, реорганизации  юридического лица и других причин;

     об  уменьшении капитала за счет уменьшения номинала акций, количества акций, реорганизации  юридического лица и других причин;

     об  остатках каждого вида капитала и  в целом на 31 декабря соответствующего года.

     Во втором разделе отчета отражаются состояние и движение резервов: резервного капитала, образуемого в соответствии с законодательством, и резервного капитала, образуемого в соответствии с учредительными документами, оценочных резервов (резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений и по сомнительным долгам) и резервов предстоящих расходов. Здесь указывается наименование каждого вида резерва и по нему приводятся данные за предыдущий и за отчетный год об остатке на начало года, поступлении, использовании и остатке на конец соответствующего года.

     В справках к отчету об изменениях капитала организации (кроме некоммерческих) отражают данные на начало отчетного года и на конец отчетного периода о стоимости чистых активов организации для оценки степени ее ликвидности, исчисляемой в установленном порядке, а также данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов на расходы по обычным видам деятельности и на капитальные вложения во внеоборотные активы за отчетный и предыдущий год. В случае получения целевых средств из бюджета и внебюджетных фондов на цели, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, рекомендуется соответствующие данные также отразить справочно в отчете об изменениях капитала.