Становление бухгалтерского учёта как науки

Венеция, XIII в. Чтобы определить свою прибыль, торговцы города Дожей  сравнивают средства, вложенные ими  в покупку судна (с грузом), с  деньгами, которые они, вероятно, выручат  по его возвращении из экспедиции от коммерческой операции и перепродажи  судна.

Манчестер, начало XIX в. На прядильной хлопчатобумажной фабрике Ч. Майлса (Charlton Mills) организован непрерывный  учет по стадиям производства и соответственно изменения по стадиям стоимости  капитала, вложенного в предприятие.

Бухгалтерский учет, применявшийся  в Ассирии, в наши дни называется статистикой; он заключается в простом  подсчете предметов. В ту эпоху не могло быть и речи об оценке стоимости  имущества и учете ее изменения.

Учетная техника, которой  пользовались в Венеции, сегодня  называется простой бухгалтерией; она  предназначена для учета поступления  денег и их расходования на каком-либо предприятии, при этом делается одна запись по каждому поступлению и  по каждому списанию.

Бухгалтерский учет в Манчестере имел целью отразить изменения стоимости  имущества в процессе его использования. Он требует двойной бухгалтерии, так как эта цель может быть достигнута только путем регистрации  каждой хозяйственной операции на двух различных счетах.

Это связано с тем, что  когда капиталист открывает свое предприятие, он должен показать имеющиеся  у него ресурсы, т. е. сумму средств, которые он внес (счет пассива), и  отразить состав этих средств —  денежные и материально-вещественные ценности (счет актива). Так, любое изменение  в составе средств показывается как увеличение одного активного  счета и уменьшение другого. Если при этом наблюдается увеличение или уменьшение источников (ресурсов), тогда открывается счет приобретенных  или потерянных источников, т. е. счет прибылей и убытков. Отсюда следует, что любое изменение в составе  средств и источников требует  двойной записи, которая в настоящее  время настолько распространена, что практически все работы по бухгалтерскому учету излагают только ее технику.

Первоначально учет имущества, принадлежащего собственнику, велся  в натуральных единицах, и не было никакого обобщения. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами обмена, стали использоваться в отдельных случаях для обобщения сведений об имуществе. В V в. до н. э. появились монеты, а следовательно, и деньги. Хотя вначале деньги учитывались в качестве одного из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства обмена, они все четче приобретали функцию меры стоимости. Наконец наступил момент, когда именно эта функция закрепилась как постоянная в учете, и с этого времени использовались два измерителя — натуральный и денежный.

Развитие бухгалтерского учета как элемента общественного  бытия непосредственно связано  с представлениями о нем, складывавшимися  в обществе. В конце XII — начале XIII в. он становится объектом познавательной деятельности человека. Первым теоретическим  исследованием в области бухгалтерского учета обычно считается трактат  Л. Пачоли «О счетах и записях» (1493). В нем автор не только описал применение двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета: 1) получение информации о состоянии дел; 2) исчисление финансового  результата.

С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета сформировалось два направления: первое, выводившее учет из отношений, возникающих в связи с движением  и хранением ценностей (юридическое  направление), и второе, основанное на учете ценностей (экономическое  направление). Последующее развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

Становление юридического направления  неразрывно связано с именем итальянского счетовода Н. д’Анастасио, который  сформулировал два важных вывода: 1) учет — это регистрация прав и обязанностей собственника; 2) центром  учетной системы является счет капитала. По мнению итальянского мыслителя, отражение всех фактов хозяйственной жизни должно затрагивать этот счет. Созданная им система учета обеспечивала жесткий контроль за движением средств: каждая проводка для соотнесения со счетом капитала требовала как минимум четыре записи. Поэтому иногда ее называли четверной. Однако из-за своей громоздкости эта система была не очень удобна в практическом применении.

В противовес юридическому направлению Р. П. Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения  счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление  счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный  Коффи принцип классификации  счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета.

Попытку синтезировать юридические  и экономические цели учета предпринял выдающийся итальянский теоретик Ф. Вилла. Именно с ним современная  история учета связывает возникновение  бухгалтерского учета как теоретической  дисциплины. По его мнению, чтобы  бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Ф. Вилла отмечал, что счетоведение представляет собой  серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения  счетов и книг. Цель учета состоит  в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся  в обороте к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы  в связи с полученными доходами и произведенными расходами. С появлением научной теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник развития, теория и практика стали развиваться параллельно.

Существенный вклад в  развитие учетной науки внес выдающийся швейцарский ученый И. Ф. Шерр. Он утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Предметом  бухгалтерии он считал совершившиеся  внутренние и внешние хозяйственные  и правовые факты. Он сделал важные открытия, связанные с определением соотношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной жизни. Французские ученые Е. Леоте и  А. Гильбо выдвинули доктрину трех функций  учета: 1) счетоводной, связанной с  разработкой специальной логики, классификацией объектов, счетов и  т. д.; 2) социальной, сопоставляющей интересы различных субъектов общественных отношений; 3) экономической, позволяющей  с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами.

Существенный вклад в  развитие теории бухгалтерского учета  внесла американская школа счетоводства. В силу ограниченного характера  участия государства в регулировании  экономики (по сравнению с Европой) и специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от континентальных европейских  концепций.

Традиционно бухгалтерский  учет в США был направлен, прежде всего, на удовлетворение интересов  собственников и использовался  в основном как информация для  принятия решений по управлению производством. Благодаря этому американские специалисты  уделяли много внимания разработке различных экономических методик  обобщения и оценки фактов хозяйственной  деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных обществ и отделением собственников от реального управления предприятиями в учете начали складываться два основных направления: первое — управленческий учет, предназначенный для внутреннего оперативного и эффективного управления производством, и второе — финансовый учет, главной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей.

Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы  является разработка новых методов  оценки производственных запасов, в  частности, в ценах последних  партий (ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т. д. Использование некоторых  из этих методов допускается в  российском бухгалтерском учете (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости, по себестоимости единицы запаса).

Первоначально в 1931 г., когда  отсутствовали нормативные акты по бухгалтерскому учету, конгресс США  поручил Комиссии по ценным бумагам  и биржам разработать положение  по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение  было вызвано необходимостью навести  определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета после великой депрессии 1929–1933 гг. И только много позже  национальным стандартом 1972 г. правила  учетной политики были распространены на все другие компании.

В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции формирования учетной  политики и приняты нормативные  акты, вводящие ее в действие. Очевидно, что в условиях, когда первичные документы находятся в полном распоряжении предприятия, а допуск к ним внешних пользователей практически исключен, предприятие получает широкие возможности для манипулирования методами обобщения первичной хозяйственной информации и выведения нужных для себя финансовых результатов. Реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для деятельности предприятия. Однако она ущемляет интересы внешних пользователей, практически узаконивает возможность введения их в заблуждение, исключает сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий, использующих разную учетную политику. Баланс интересов при этом оказывается нарушенным в пользу предприятия.

Своеобразие учетных концепций  в США способствовало дальнейшему  развитию представлений о бухгалтерском  учете как совокупности общественных отношений. Несмотря на то что управленческий и финансовый учет являются разновидностями  одного и того же явления — бухгалтерского учета, их противопоставление позволяет  более четко определить пределы  и сферу правового регулирования  учетных отношений. Возникновение  и распространение концепции  учетной политики при всей своей  противоречивости указывает на необходимость  сочетания различных видов социального  регулирования учета — экономического и правового. Их сочетание должно быть направлено на достижение баланса  имущественных интересов в учетных  отношениях.[2]

Динамический  бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет динамический – система учета, задачей которого является контроль за экономическими процессами, происходящими в деятельности предприятия.

 Под динамической теорией  Н. Д. Кондратьев, понимал «ту  теорию, которая изучает экономические  явления в процессе их изменения  во времени».1

        Динамическая теория балансоведения (основоположник - Эйген Шмаленбах) первоочередной своей задачей ставит определение точного и сравнимого финансового результата, в чем видит главную цель бухгалтерского баланса. Эта теория отвергает способ определения финансового результата, при котором просто на основании данных инвентаризации сравнивается показатель чистого имущества на конец отчетного периода с аналогичным показателем на начало периода.

        Сторонниками динамической теории также отвергается оценка имущества по рыночной стоимости. Что касается «минимальной» оценки, т. е. такой, которая не превышает первоначальную стоимость, то здесь мнения различных сторонников динамической теории расходятся. Так, если сам Эйген Шмаленбах допускал принцип минимальной оценки запасов, объясняя это принципом сравнимости результатов и принципом осторожности, то современные французские теоретики решительно отвергают метод минимальной оценки запасов, считая, что «включение потенциальных потерь и исключение потенциальной прибыли напоследовательно и мешает рациональному измерению результата».2 Кстати, французы считают родоначальником динамического учета (еще не теории) своего земляка Жака Савари.

Динамическая трактовка  баланса господствовала, пока считалось, что цена акции зависит от рентабельности предприятия, т. е. когда потенциальный инвестор как бы оглядываясь назад, интересовался тем, какую прибыль уже принес вложенный капитал. Но затем, когда цену акции стали выводить не из реальной прибыли, а из потенциала имеющихся у предприятия активов, традиционная динамическая трактовка баланса и учета уступила место статической их трактовке.

Динамический бухгалтерский  учет или по крайней мере его первые попытки являются такими же древними, как и статический учет. Р. де Рувер (R. de Roover) в своем труде о состоянии  бухгалтерского учета еще до Л. Пачоли отметил, что активы некоторых балансов, например компании Датини во Флоренции, начиная с 1399 г. содержали статьи расходов будущих периодов. Присутствие  такого «фиктивного» актива не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной  записи зародилась динамическая философия.

Не случайно, когда противопоставляются  флорентийская и венецианская учетные  модели (работам Я. Лемаршана (Y. Lemarchand), тем самым противопоставляется зарождающаяся динамическая флорентийская модель старой венецианской модели бухгалтерии (которую можно рассматривать как предвестницу статической бухгалтерии)). Во Флоренции XIV и XV вв. наиболее значительной отраслью народного хозяйства была текстильная промышленность. В отличие от морской торговли мануфактуры работают постоянно и, соответственно, не имея прерывного цикла, не стремятся к составлению ликвидационного баланса.

Эти обстоятельства создали  благоприятные условия для развития определенного стиля бухгалтерского учета, очень отличающегося от камеральной  и статической бухгалтерии, ибо  философия, которая воодушевляет купцов, отличается от философии юристов. Забота первых состоит не в предвосхищении своего краха, а в увеличении и измерении своей прибыли, забота вторых — анализ возможных банкротств. К тому же, в отличие от своих венецианских собратьев, флорентийские промышленники обязаны были измерять свои прибыли через небольшие промежутки времени. Это вынуждало их идти по пути постоянного наблюдения за метаморфозами (этапами движения) капитала (денежный капитал при создании предприятия, основной и оборотный капитал, кредит и затем вновь денежный капитал) и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период (год или два) с расходами, связанными с получением этой выручки. Вот составляющие динамического бухгалтерского учета.

Однако понадобилось пять веков, чтобы прийти к разработанной  теоретической модели. Но в практическом плане прогресс более заметен  и стремителен, часто он проявлялся намного раньше своего отражения  в научных и научно-популярных трудах.