Сущность и перспективы развития бухгалтерского управленческого учета

В законопроект не включен ряд норм Федерального закона по вопросам, которые должны относиться к исключительной компетенции экономических субъектов и не подлежат законодательному регулированию: организационные формы ведения бухгалтерского учета; компетенция руководителя экономического субъекта при назначении на должность и освобождении от должности главного бухгалтера, подчиненность последнего.

Вместе с тем в законопроект включен ряд норм, отсутствующих в Федеральном законе, но необходимых для обеспечения гарантий пользователям информации, формируемой в бухгалтерском учете, в отношении получения надежной и полезной финансовой информации. В частности, нормы, регулирующие вопросы: бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц; использования для целей бухгалтерского учета электронных документов; осуществления внутреннего контроля в экономических субъектах.

С целью создания правового механизма регулирования бухгалтерского учета в законопроекте установлены принципы такого регулирования, состав и требования к документам в области организации и ведения бухгалтерского учета, полномочия органов регулирования и механизмы их взаимодействия, порядок разработки и утверждения стандартов бухгалтерского учета, гарантии участия широкого круга пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в регулировании.

Исходя из проведенного в ходе административной реформы анализа функций по регулированию бухгалтерского учета, выполняемых органами государственной власти, а также изучения соответствующего зарубежного опыта предусмотренная законопроектом система регулирования бухгалтерского учета основывается на разумном сочетании деятельности органов государственной власти и негосударственных организаций, включая саморегулируемые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, предпринимателей, пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом законопроект исходит из того, что, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет является одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1 апреля 2003г.). Порядок регулирования бухгалтерского учета, предусмотренный законопроектом, обеспечивает единство и непротиворечивость системы бухгалтерского учета в Российской Федерации, целенаправленность ее развития, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей.

К полномочиям органов государственного регулирования бухгалтерского учета отнесены: выработка государственной политики; утверждение национальных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета и их разъяснений; утверждение программы разработки национальных стандартов бухгалтерского учета. К ведению органов негосударственного регулирования бухгалтерского учета отнесены, в частности, разработка проектов национальных стандартов бухгалтерского учета, их разъяснений, обобщение практики их применения и разработка предложений по их совершенствованию, взаимодействие  с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета.

Для обеспечения взаимодействия органов государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета в законопроекте предусмотрены такие механизмы, как программа разработки национальных стандартов бухгалтерского учета, комитет по стандартам бухгалтерского учета, детальная процедура разработки и утверждения национальных стандартов.

Принятие законопроекта позволит повысить качество и эффективность регулирования сферы бухгалтерского учета, освободит государство от выполнения ряда излишних функций, будет способствовать развитию саморегулирования в Российской Федерации, укреплению бухгалтерской и аудиторской профессии. Для правовой системы Российской Федерации принятие законопроекта будет означать дальнейшее совершенствование законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, а также укрепление гарантий обеспечения надежной и полезной информацией о финансовом положении экономических субъектов, финансовом результате их деятельности и изменениях в их финансовом положении широкого круга участников рыночных отношений.

Законопроект имеет принципиальное значение для повышения качества информации о финансовом положении экономических субъектов, финансовом результате их деятельности и изменениях в их финансовом положении. Принятие его будет способствовать улучшению инвестиционного климата в стране, дальнейшему развитию рынка капитала, повышению прозрачности деятельности экономических субъектов, улучшению практики корпоративного поведения (управления), снижению необоснованных издержек экономических субъектов на ведение разных видов учета и отчетности[8].

2.2. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции. В настоящее время не существует общепринятой классификации методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Вместе с тем методы чаще всего группируются по трем признакам:

- по объектам учета затрат и калькулирования (позаказный, попередельный, попроцессный);

- по полноте учитываемых затрат (калькулирование полной себестоимости, калькулирование неполной (усеченной, сокращенной) себестоимости);

- по способам сбора информации и контроля за затратами (нормативный метод (учет нормативных затрат и отклонений от норм), метод суммирования фактических затрат, коэффициентный и другие методы).

Характеристики методов представлены в табл. 2.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) организация выбирает самостоятельно в соответствии с особенностями производственного процесса, характером производимой продукции, ее составом, технологией изготовления, в зависимости от массовости производства. Указанные выше методы могут применяться в различных сочетаниях.

Главное сущностное содержание себестоимости заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство товара и продвижение его до потребителя. При этом товар понимается в широком смысле - это и продукция, и услуги, и работы, и извлечение выгоды из правообладания активами и т.д. Важнейшей особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер, т.е. не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерскими службами бизнеса и т.п.

Исчисление себестоимости варьируется под воздействием многих факторов, например, в зависимости:

- от степени готовности продукции и ее реализации различают себестоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованной продукции;

- количества продукции - себестоимость единицы продукции, всего объема выпущенной продукции;

- полноты включения текущих затрат - полная и ограниченная себестоимость;

- оперативности формирования - фактическая и нормативная (плановая) себестоимость. Фактическая себестоимость отражает реальное, фактически случившееся потребление ресурсов. Нормативная себестоимость отражает нормальное (номинальное) потребление ресурсов в условиях предполагаемой нормальной деятельности.

По характеру формируемой себестоимости классифицируют и системы учета затрат.

История развития системы "директ-костинг" показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) формируются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продажи продукции (работ, услуг) записью Дебет 90 "Продажи" Кредит 26, что и является признаком использования элементов системы "директ-костинг" на отечественном предприятии (рис. 2). Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Отметим, что данный вариант использования элементов системы "директ-костинг" организован в единой системе счетов, т.е. представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета.

Главный принцип, положенный в основу системы "директ-костинг", - раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

К важнейшим характеристикам системы "директ-костинг", раскрывающим данный принцип, следует отнести использование деления затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продуктов, оценки запасов и расчета результатов деятельности.

Переменные затраты меняются в зависимости от степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не связаны с уровнем деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Однако большинство затрат относится к полупеременным (смешанным), которые в той или иной степени зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует слабая корреляционная зависимость.

Калькулирование себестоимости по переменным затратам представлено на рис. 3. При этом более четко выявляется рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации производства на более рентабельные изделия.

Можно выделить несколько разновидностей системы "директ-костинг":

- классический "директ-костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными;

- система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

- система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Существует и разновидность системы "директ-костинг", когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Преимущества системы "директ-костинг":

- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам;

- возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти на их выпуск;

- информация, получаемая в системе "директ-костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

- принципы системы "директ-костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Недостатки системы "директ-костинг":

- трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;

- большинству компаний требуется информация о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане нужно обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;

"Директ-костинг" - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы[9].