2. Трансформация  отчётности в соответствии с МСФО

2.1. Методика трансформации

     Методика трансформации включает основные этапы, отражающие суть перекладки отчётности российских организаций в соответствии с МСФО.

     Первый этап - это анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках (приложение 2), отчёта о движении денежных средств и др., а также состояния бухгалтерского учёта организации и учётной политики.

     На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учёта, подготавливаются рабочие документы (рабочие таблицы), в которых наиболее ёмко представляются 
различия в отражении хозяйственных операций по их экономическому содержанию в российских стандартах бухгалтерского учёта (РСБУ) и МСФО. 
И не просто представляются, а на основании рабочих документов выявляются эти различия с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счёта до требований МСФО.

     Третий, наиболее значимый, этап заключается в составлении корректирующих записей, позволяющих довести значение каждого счета по своему экономическому содержанию до уровня требований международных стандартов финансовой отчётности. По результатам осуществления корректирующих записей формируются новые пробные балансы и отчёты, как правило, по российскому плану счетов, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению в новой системе отчётности.

     Четвертый этап трансформации - это решение в значительной степени технической задачи, а именно реклассификации отечественных счетов в счета МСФО. Реклассификационные записи, действительно, представляют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, где корректирующие записи по своему содержанию отвечали основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.

     На последующих этапах составляются пробные балансы, а затем окончательные - бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о 
движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале и пояснения 
к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных схем составления этих отчётов.

     Наиболее значимым с методологической точки зрения, но и достаточно проблематичным представляется этап, связанный с осуществлением корректировок, в результате которого система показателей финансово-хозяйственной деятельности отечественных организаций по своей сути доводится до уровня требований МСФО.

2.2. Корректирующие записи при переходе на МСФО

     Этап осуществления корректирующих записей является наиболее сложным и трудоемким с точки зрения формирования верных профессиональных суждений на предмет ведения и корректировки счетов, а также с точки зрения сопоставления основных различий в оценке и учёте между российской системой бухгалтерского учёта и отчётности и МСФО.

     Как уже отмечалось, на первом этапе трансформации отчётности российских организаций в отчётность, составляемую на основе МСФО, наряду с анализом счетов бухгалтерского учёта проводится анализ учётной политики организации. Эти же требования содержатся и в IFRS 1 «Применение МСФО впервые», в том числе в части предъявления дополнительных требований к раскрытию информации, в соответствии с которыми необходимо объяснить, каким образом переход от национальных правил учёта к МСФО повлиял на основные показатели финансово-хозяйственной деятельности.

     С этой целью надо проанализировать основные положения учётной политики организации и аналогичные положения учётной политики, разработанной в соответствии с требованиями МСФО (приложение 3).

     Для осуществления корректирующих записей на основе сравнительного анализа соответствия положений учётной политики отечественной организации положениям МСФО необходимо сформировать ряд рабочих документов (рабочих таблиц) по направлениям коррекции. Примерные формы рабочих таблиц (движения НМА, основных средств и краткосрочных кредитных ресурсов) приведены в приложении 4. Аналогичные рабочие документы можно составить по операциям с капитальными вложениями, движению краткосрочных и долгосрочных инвестиций, распределению дебиторской и кредиторской задолженностей, а также по всем другим необходимым направлениям корректирующих записей.

     При составлении корректирующих записей рекомендуется в действующем российском плане счетов открыть два дополнительных счёта:

     84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчётного периода» - для отражения хозяйственных процессов отчётного (текущего) периода;

     84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов» - для отражения событий прошлых лет.

     После того, как корректирующие записи сделаны, формируется новый пробный баланс с учётом коррекции, каждая статья которого реклассифи-цируется в счета, составленные в соответствии с МСФО.

2.3. Реклассификация счетов в соответствии с МСФО

     Не менее значимый этап трансформации отчётности российских организаций в отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО, - это реклассификация скорректированных счетов.

     Для выполнения данного этапа необходимо подготовить пример плана счетов бухгалтерского учёта согласно МСФО. МСФО не предписывают определённую структуру для плана счетов, а также их нумерацию. Поэтому каждая фирма в зависимости от вида своей деятельности вправе самостоятельно разработать свой план счетов (приложение 5).

     Разработке примера плана счетов в соответствии с МСФО обычно предшествует построение модели группировки международных стандартов финансовой отчётности в зависимости от отражения в них основных показателей бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о движении денежных средств, сводной отчётности и влияния на отчётность.

     Эта модель позволяет упорядочить всю систему счетов, разработанную в соответствии с МСФО, и соотнести счета синтетического учёта российского плана счетов с примером плана счетов согласно МСФО. Таким образом, после разработки плана счетов по МСФО становится возможным составить таблицу соответствия счетов, имеющихся в российском плане счетов, счетам в плане счетов, разработанном согласно МСФО (приложение 6).

     Для предоставления информации в формате, соответствующем требованиям МСФО, следует перенести скорректированные остатки со счетов российского плана счетов на предлагаемые счета плана счетов по МСФО. В этом заключается суть процесса реклассификации, в результате которого решаются задачи:

     во-первых, составления бухгалтерского баланса и всего свода финансовой отчётности с возможным применением средств программного обеспечения;

     во-вторых, формирования системы начального сальдо по счетам бухгалтерского учёта, который ведется по МСФО;

     в-третьих, получения необходимой аналитической информации согласно требованиям МСФО.

     По данным приложения 6 делаются записи реклассификации, посредством которых скорректированные остатки переносятся с российских счетов на предлагаемый план счетов по МСФО.

     Таким образом, при реклассификации закрываются счета в отечественном плане счетов и открываются новые счета в плане счетов по МСФО.

     Необходимо особо отметить, что для каждой организации следует разрабатывать индивидуальные планы счетов в зависимости от специфики деятельности.

2.4. Формирование финансовой отчётности по МСФО

     На заключительном этапе трансформации отчётности российских организаций в отчётность, подготовленную согласно МСФО, после осуществления корректирующих записей, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно формируются финансовые отчёты - бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале, примечания (пояснения) к ним.

     Текущие активы включают (по мере убывания ликвидности) денежные средства и их эквиваленты.

     Долгосрочные активы - это основные средства; инвестиционная собственность; нематериальные активы; долгосрочные инвестиции; долгосрочная дебиторская задолженность.

     В свою очередь обязательства аналогичным образом подразделяются на текущие и долгосрочные.

     Текущие обязательства включают: счета к оплате; авансы полученные; краткосрочные долговые обязательства; налоги к оплате; начисленные обязательства; доходы будущих периодов.

     Долгосрочные обязательства состоят из собственных долгосрочных обязательств; долгосрочных кредитов и займов; долгосрочных отсроченных счетов к оплате; прочих долгосрочных обязательств.

     Собственный капитал включает: уставный капитал; дополнительный неоплаченный капитал; нераспределенную прибыль.

     Алгоритм составления бухгалтерского баланса (приложение 7), исходя из сформированных этапов трансформации отчётности, будет следующим. На начало отчётного периода сформируется пробный баланс на основании данных оборотной ведомости по счетам синтетического учёта отечественного плана счетов, затем осуществляются корректирующие записи и в результате получается первый преобразованный баланс на начало отчётного периода. Далее после выполнения реклассификационных записей составляется пробный баланс по МСФО на начало отчётного периода. Аналогичным образом по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учёта российского плана счетов формируется пробный баланс на конец отчётного периода, и после того, как будут сделаны соответствующие корректирующие и реклассификационные записи, мы получим преобразованный баланс на конец отчётного периода, а затем - и пробный баланс по МСФО на конец отчётного периода.

     По данным двух пробных балансов по МСФО на начало и конец отчётного периода составляется окончательный вариант бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО.

     Для преобразования пробных балансов в окончательный вариант используются группировки статей пробных балансов в статью бухгалтерского баланса по МСФО. В частности, такие статьи пробного баланса, как «Касса», «Расчётный счет и валютный счет текущих активов» группируются в статью «Денежные средства и их эквиваленты». Статьи «Счета к получению» и «Прочие счета к получению» за минусом резерва на безнадежные долги группируются в статью «Счета к получению»; «Задолженность сотрудников по подотчётным суммам» и «Задолженность сотрудников по займам выданным» - в краткосрочную дебиторскую задолженность; «Дебиторская задолженность по налогу на добавленную стоимость, по налогу на прибыль и др.» - в дебиторскую задолженность по налогам; «Сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие, незавершенное производство и готовая продукция» - в статью «Товарно-материальные запасы»; «Расходы, оплаченные авансом на поставку товарно-материальных запасов и расходы будущих периодов» - в статью «Расходы, оплаченные авансом».

     Долгосрочные активы - здания и сооружения, производственное оборудование, вычислительная техника, транспортные средства - за минусом соответствующих износов по категориям основных средств включаются в статью «Чистая стоимость основных средств»; «Долгосрочные финансовые активы», «Финансовые активы в наличии для продажи» - в долгосрочную дебиторскую задолженность. Лицензии, торговые марки за минусом амортизации по ним образуют статью «Чистая стоимость нематериальных активов».

     Соответственно и по текущим долгосрочным активам выводятся итоговые строки в балансе. Например, итоговая строка по долгосрочным активам представляет собой сумму чистой стоимости основных средств, долгосрочной дебиторской задолженности и чистой стоимости нематериальных активов.

     Текущие обязательства - счета к оплате за выполненные работы, услуги и товарно-материальные ценности группируются в статью «Счета к оплате»; авансы, полученные от покупателей, и др. - в статью «Авансы полученные». Суммы по налогам на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество и др. - в статью «Налоги к оплате», начисленные взносы во внебюджетные фонды (ФСС РФ, ПФР, ФФОМС), начисленная заработная плата персоналу, начисленные проценты - в статью «Начисленные обязательства»; долгосрочные обязательства - в статью «Долгосрочные кредиты и займы»; собственный капитал - в уставный капитал, дополнительный неоплаченный капитал, нераспределенную прибыль (убыток) отчётного периода и нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет. Соответственно подводятся итоги по текущим долгосрочным обязательствам и собственному капиталу.