Учет аренды и износа основных средств

В процессе эксплуатации основные средства утрачивают свои технические  свойства и качества – изнашиваются. Любые объекты, входящие в состав основных средств, кроме земли, подвержены физическому и моральному износу, то есть под влиянием физических сил, технических и экономических  факторов они постепенно утрачивают свои свойства и приходят в негодность. Это значит, что они не могут  выполнять свои функции из-за технических  причин или экономической невыгодности. Физический износ можно частично восстановить, произведя ремонт, реконструируя  и модернизируя основные средства. Однако со временем затраты на ремонт не окупаются, становятся бесполезными.  

Моральный износ  проявляется иначе, чем физический. Основные фонды по своей конструкции, производительности, расходам на обслуживание и эксплуатацию отстают от своих  новейших аналогов. Главное в том, что они не способны выпускать  продукцию такого качества, которую  можно выпускать на более современной  технике. Следовательно, периодически возникает необходимость заменять основные фонды, прежде всего их активную часть, новыми, более современными экземплярами.  

Денежные средства, возмещающие затраты на приобретение и создание основных средств и  направляемые на замену их износившихся экземпляров новыми, могут быть получены только из выручки за реализуемые  товары и услуги. В стоимость товаров, поступающих в обращение, включается и частичное погашение стоимости  действующих основных фондов. Экономический  механизм постепенного переноса стоимости  основных фондов на готовый продукт  и накопление денежного фонда  для замены изношенных экземпляров  называется амортизацией. Процесс накопления амортизационного фонда отражается на счетах бухгалтерского учета.  

Для учета износа (амортизированной стоимости) основных средств на предприятиях всех форм собственности предусмотрен пассивный, регулирующий счет 02, в развитие которого при необходимости открываются  субсчета; 1 — "Износ собственных  основных средств", 2 — " Износ  долгосрочно арендуемых основных средств".  

Предприятия обязаны  ежемесячно начислять износ. Ежемесячно же суммы износа, начисленного по собственным  и долгосрочно арендуемым основным средствам согласно установленным  нормам, предприятие включает в издержки производства (дебет счетов 20,23,25,26,31,43, кредит субсчетов 02-1,02-2) . Износ основных средств, занятых на строительстве, осуществляемом хозяйственным способом, относят на затраты по капитальным  вложениям (дебет счета 08) .  

Если предприятие  сдает отдельные объекты собственных  средств в текущую аренду, то начисленный  по ним износ оно включает в  состав внереализационных потерь (дебет  субсчета 80-3, кредит счета 02) , а полученную арендную плату относит к внереализационным  доходам (дебет субсчета 76-3, кредит субсчета 80-3:, дебет счета 51, кредит субсчета 76-3) .  

Износ основных средств  начисляют в течение нормативного срока их службы (эксплуатации) или  срока, за который балансовая стоимость  основных средств полностью включена в издержки производства, после чего начисления прекращают.  

В настоящее время  действуют утвержденные Правительством РФ нормы амортизационных отчислений, которые дифференцированы по группам  и видам основных средств. Нормы  амортизации установлены в процентах  к балансовой стоимости основных средств. Исключение составляет подвижной  автомобильный транспорт, по отдельным  видам которого амортизация исчисляется  в процентах от стоимости машины на 1000 км пробега.  

На основе указанных  норм можно определить нормативный  срок службы (эксплуатации) объекта  основных средств.  

Пример  . Балансовая стоимость объекта 6000 тыс. руб. ; норма  амортизации 10% Нормативный срок службы, в течение которого будет начисляться  износ, составит 10 лет. Ежемесячна по данному  объекту будет начисляться износ  в сумме 50000 руб. [ (6000 тыс. руб. x 0,1) : 12].  

Суммы износа рассчитывают одним из двух способов.  

Первый способ.  На предприятиях малого бизнеса с  незначительным количеством инвентарных  объектов бухгалтерия составляет ежемесячную  ведомость начисления износа по объектам основных средств, числящимся на начало месяца, нормативный срок службы которых  еще не истек. Сумму износа определяют, умножая первоначальную стоимость  объектов на месячные нормы амортизации.  

Второй способ  более распространен, и суть его  состоит в том, что месячный размер суммы износа, начисленной в прошлом  месяце, корректируют (увеличивают, уменьшают) по установленным нормам в связи  с изменениями (поступлением, выбытием) основных средств за прошлый месяц, а также в связи с истечением нормативных сроков службы машин, оборудования и транспортных средств. Таким образом, к сумме износа, начисленной в  прошлом месяце, прибавляют сумму  износа основных средств, которые вновь  поступили на предприятие в прошлом  месяце, и уменьшают ее на сумму  износа основных средств, выбывших в  прошлом месяце и нормативный  срок службы которых истек. В этом случае износ рассчитывают ежемесячно в разработочной таблице формы  № 6 журнально-ордерной формы счетоводства.  

Ускоренное начисление износа (амортизированной стоимости) основных средств  

В соответствии с  постановлением Правительства РФ "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов" предприятия всех организационно-правовых форм могут применять механизм ускоренного  исчисления амортизации (износа) активной части основных средств при определенных условиях, причем годовая норма амортизационных  отчислений увеличивается не более  чем в два раза. Ускоренная амортизация  в большом размере должна быть согласована с финансовыми органами РФ. Решение о применении механизма  ускоренной амортизации предприятием следует довести до налоговой  инспекции в месячный срок. Исключение составляют машины, оборудование и  транспортными средства сроком службы до трех лет, а также автомобильный  транспорт, износ которого начисляют  по нормам, определяемым в процентах  от стоимости автомашины, отнесенной к 1000 км фактического пробега. На эти  объекты метод ускоренного расчета  износа не распространяется.  

Предприятия могут  применять этот метод в отношении  основных средств, используемых для  увеличения выпуска вычислительной техники, материалов новых прогрессивных  видов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции в случаях, когда  ими в массовом порядке заменяют изношенную и морально устаревшую технику  новой более производительной при  согласовании этого вопроса с  Минэкономики России.  

Кроме того, малым  предприятиям постановлением Совета Министров  РСФСР "О мерах по поддержке  и развитию малых предприятий  в РСФСР" от 18 июля 1991 г. № 406 (п. 7) разрешено  в первый год эксплуатации списывать  дополнительно в качестве амортизационных  отчислении до 50% первоначальной стоимости  основных средств со сроком службы свыше трех лет, а также проводить ускоренную амортизацию активной части производственных средств. Если деятельность малого предприятия прекращается до истечения одного года, то сумма дополнительно начисленного износа подлежит восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия (дебет счета 02, кредит субсчета 80-3) .  

Начисление износа по поступившим (выбывшим) основным средствам. Начисление износа по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения и эксплуатацию, а по выбывшим прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.  

По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа  месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств  была полностью перенесена на стоимость  продукции (работ, услуг) .  

Случаи, когда износ  не начисляется. Износ не начисляется  только во время проведения реконструкции  и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой, при их переводе в установленном  порядке на консервацию.  

На время реконструкции  и технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств.  

Норма износа по импортному оборудованию. Износ основных средств, поступивших по импорту, следует  начислять по нормам амортизационных  отчислений на аналогичные основные средства, выпускаемые в России.  

Начисление износа по объектам основных средств, не оконченных строительством (не оформленных актами приемки) , но фактически эксплуатируемым. По таким объектам износ начисляют  в общем порядке: с первого  числа месяца, следующего за месяцем  ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления износа является справка  о стоимости этих объектов (их частей) по данным учета капитальных вложений (на счете 08) .  

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в  состав основных средств ранее начисленную  сумму уточняют. Представляется оправданным  в этом случае дополнительно к  счету 02 открыть субсчет "Износ  по объектам основных средств, не оконченных строительством".  

2. Учет аренды  основных средств  

Аренда бывает: текущая (предприятие арендует ОС на определенных условиях) и долгосрочная (арендатор  получает ОС на длительное время, по окончании  которого ОС переходят в собственность  арендатора. Начисляется плата за аренду и % за пользование.  

Учет  долгосрочно  арендуемых основных средств  (счет 03) и арендных обязательств (счет 97) . К долгосрочно арендуемым основным средствам предприятия относят  объекты основных средств, которые (согласно договору аренды) по истечении  срока аренды (или до его истечения) должны перейти в собственность  предприятия или должны быть выкуплены  при условии, что арендатор внесет всю выкупную цену.  

Долгосрочно арендуемые основные средства предприятия арендаторы учитывают на одноименном счете 03, а задолженность перед арендодателем  – на счете 97 "Арендные обязательства". Предприятия-арендаторы возмещают  арендодателям в соответствии с  условием договора стоимость основных средств (дебет счета 97, кредит счета 51) , начисляют (дебет счетов 81-2, крестит  счета 97) и перечисляют (дебет счета 97, кредит счета 51) проценты за аренду.  

Аналитический учет долгосрочно арендуемых основных средств  ведут по их видам, а в разрезе  видов – по инвентарным объектам.  

Износ по этим основным средствам исчисляют в общеустановленном  порядке и включают в издержки производства (дебет счетов 20,23,25,26,43, кредит субсчета 02-2) .  

Если предприятие-арендатор  допустит серьезные нарушения договорных условий, то долгосрочно арендуемые им основные средства могут быть востребованы арендодателем. Эти условия должны быть четко зафиксированы в договоре аренды.  

По окончании договора долгосрочной аренды (или при условии  досрочного выкупа — полного расчета  арендатора с арендодателем за основные средства) арендованные основные средства становятся собственностью предприятия-арендатора. К этому моменту на счете 97 остатка  нет. Основные средства со счета 03 переводят  на счет 01 (дебет счета 01, кредит счета 03) , а износ по ним отражают внутренней записью по счету 02 (дебет субсчета 02-1, кредит субсчета 02-2) .  

Корреспонденция счетов долгосрочно арендуемых основных средств  приведена в примере.  

Пример.  На условиях долгосрочной аренды поступили основные средства. Срок аренды 10 лет при 10 % годовых  договорной стоимости. Договорная цена 96 000 000 руб., износ 24 000 000 руб.

Содержание операций  

Сумма, тыс. руб.  

Корреспондирующий счет (субсчет)  

   

   

дебет  

кредит  

1  

2  

3  

4  

Оприходованы основные средства (с правом перехода в собственность  через 8 лет) :  

   

   

   

на договорную стоимость   

96 000  

03  

97  

на сумму износа (по документам арендодателя)  

24 000  

03  

02-2  

   

1  

2  

3  

4  

Начислены в пользу арендодателя проценты (например, 10 % договорной цены)  

9 600  

81-2  

97  

Перечислены арендодателю годовой взнос по арендной плате (12 000 тыс. руб.) и проценты (9 600 тыс. руб.)