Учет и аудит финансовых результатов на предприятии

tify">       а) аудиторский риск при проверке  расходов (затрат) по обычным видам  деятельности (Аз):  

     Аз = Вр × Кр × Нр (2)  

     б) аудиторский риск при проверке доходов  от обычных видов деятельности (Ад):  

     Ад = Вр × Кр × Нр (3) 

     в) аудиторский риск при проверке достоверности показателя прибыли от обычных видов деятельности (Апд ): 

     Апд = Аз × Ад (4)

     Аналогично  определяется аудиторский риск при  проверке:

     - прибыли от операционной деятельности (Апо);

     - внереализационных операций (Апв);

     - результата чрезвычайных ситуаций (Апч).

     Отсюда  аудиторский риск при проверке в  целом финансовых результатов можно  определить:

     Ар = Апд × Апо × Апч (5) 

     Для того чтобы объективно оценить финансовую политику проверяемой организации, установить законность, целесообразность и достоверность финансовых результатов, оценить состояние учета и контроля доходов, расходов (затрат) и конечных финансовых результатов, можно использовать в аудиторской практике «оперативно-операционный» метод контроля, проводимый путем устного или письменного тестирования и проверки взаимосвязи аналитического и синтетического учета финансовых результатов с

     формами бухгалтерской (финансовой) отчетности [18, с. 12-14].

     Сущность  метода заключается в том, что  до начала документальной проверки аудитор проводит тестирование отдельных значимых совершенных или совершаемых операций организацией, связанных с финансовыми результатами.

     Градации  оценок состояния системы учета  и внутреннего контроля отмечаются символами:

     - учета – Н1; Н2; Н3; Н4; Н5;

     - внутреннего контроля – С1; С2;С3; С4; С5.

     Эти символы означают, соответственно, низкий уровень, ниже среднего уровня, средний уровень, выше среднего уровня и высокий уровень эффективности  учета и внутрихозяйственного контроля финансовых результатов.

     На  основании практического аудиторского опыта количественные значения рисков по указанным градациям можно установить:  

     Н1 = 0,8; Н2 = 0,6; Н3 = 0,5; Н4 = 0,4; Н5 = 0,2;

     С1 = 0,6; С2 = 0,4; С3 = 0,3; С4 = 0,2; С5 = 0,1.

     По  этим градациям определяется средний  неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск и средний риск средств контроля расходов (затрат), доходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и расходов, финансовых результатов. Обратным показателем в градациях оценок является уровень эффективности учета и внутреннего контроля (например, если Н1 = 0,8, то это означает, что уровень эффективности учета указанных объектов составляет всего лишь 20%).

     Следующим аспектом оперативно – операционного  аудита должна стать проверка адекватности данных аналитического и синтетического учета по счетам, отражающим информацию о затратах (расходах), доходах и финансовых результатах (20, 43, 90, 91, 99, 84), и их взаимосвязи с данными соответствующих статей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

     Для установления арифметической точности суммы финансового результата организации при проведении оперативно-операционного аудита целесообразно использовать балансовый метод контроля:

     а) при контроле нераспределенной суммы  прибыли (Пн): 

     Пн=(ΣБк - ΣБн) ± (ΣКк - ΣКн) ± (ΣДКн -ΣДКк) (6), 

     где ΣБк, ΣБн – итоги баланса на конец и на начало отчетного периода, руб.; ΣКк, ΣКн – сумма собственного капитала на конец и на начало отчетного  периода, руб.;

     ΣДКн, ΣДКк - сумма кредиторской задолженности  на начало и на конец отчетного  периода, руб.;

     б) при контроле общей суммы прибыли (до налогообложения) (Пдн):  

     Пдн = Пн + НПФ (7), 

     где НПФ – платежи по налогу на прибыль  и финансовым санкциям [18, с. 14-17]. 

     3. Формы управления  финансовым результатом  на предприятии  (анализ в процессе  аудита) 

     Основной информационной базой аудита финансовых результатов является бухгалтерский финансовый учет. Поэтому от правильности постановки учета финансовых результатов зависит достоверность полученных данных и объективность решений аудиторов при проведении внутреннего и внешнего аудита [15]. Методика текущего и заключительного аудита финансовых результатов представлена на рисунке 7. 

     

     Рис. 7. Методика текущего и заключительного  аудита финансовых результатов

     Так, группировка расходов (затрат) по элементам  должна отвечать принципам: последовательности формирования затрат, начиная с первичных подразделений и кончая центральной бухгалтерией; объективности и обоснованности построения элементов расходов (затрат) исходя из их экономического содержания; подконтрольности всеми субъектами управления и контроля независимо от организационной структуры и ступенчатости управления экономического субъекта. Кроме указанных принципов данная группировка расходов (затрат) должна обеспечивать осуществление бухгалтерским финансовым учетом его основных функций в системе управления и аудита: аналитической; информационной; контрольной; обратной связи; оценочной [15].

     Отсюда  следует, что элементы расходов (затрат) в бухгалтерском финансовом учете  необходимо строить в следующей  последовательности и структуре: оплата труда; материальные затраты; работы и услуги вспомогательных производств и сторонних организаций; затраты на содержание основных средств; прочие затраты; организационно-управленческие расходы; страховые платежи и отчисления на социальные нужды; расходы на продажу.

     Приведенный перечень элементов расходов является гибким для адаптации финансового  учета в организациях к обобщению  расходов по центрам финансовой ответственности, а также в целом по организации  и ее иерархическим уровням контроля, анализа и управления финансовыми результатами.

     Для правильности обобщения аналитической  информации о доходах, расходах и  финансовых результатах и оценки эффективности структурных подразделений  возникает объективная необходимость  открытия не только субсчетов, но и полусубсчетов второго порядка к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» [7].

     Одной из основных инструментариев расширения информационной базы аудита финансовых результатов для получения доказательств является экономический анализ. Но экономическому анализу должно предшествовать нормирование (планирование) показателей финансовых результатов организации. От обоснованности нормирования (планирования) указанных показателей зависит объективность экономического анализа при аудите финансовых результатов, так как фактические показатели должны быть проанализированы по сравнению с нормативными (плановыми) [16, с.57].

     При этом анализу должны быть подвергнуты  такие показатели от обычных видов деятельности, как: валовая продукция (ВП); затраты на производство и реализацию продукции (ЗПР); переменные затраты (ПЗ); постоянные затраты (ПОЗ); маржинальный доход (МД = ВП – ПЗ); прибыль (П), отклонение фактического маржинального дохода от нормативного: 

     ΔМДф = МДф – МДн (8) 

     Данная  методика анализа показателей при  аудите финансовых результатов позволяет  аудиторам судить, в какой степени  повлияли управленческие решения менеджеров по размещению и использованию ресурсов на окупаемость расходов (затрат) в организации [26].

     Целью аудита финансовых результатов является определение соответствия применяемой  методики учета операций по формированию и использованию финансовыми  результатами, на соответствие нормативным  документам, действующим на территории Российской Федерации.

     На  основе этого формируется мнение о достоверности финансового  результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым результатам  во всех существенных аспектах [15].

     Выполняя процедуру проверки доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Бухгалтерский учет продаж соответствует положениям нормативных актов?
2. Данные аналитического и синтетического учета по счету 90 «Продажи» соответствуют данным главной книги и баланса?
3. Корреспонденция счетов по счету 90 «Продажи» составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

     Порядок проведения аудита доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности включает ряд последовательных этапов:

     Этап 1. Сверка данных аналитического учета  доходов и расходов, связанных  с обычными видами деятельности, с  оборотами и остатками синтетического учета.

     При проведении аудита необходимо сверить  тождество данных аналитического учета  оборотам и остаткам по счету 90 синтетического учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

     Проверка  правильности записей, произведенных  в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 90 учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности.

     Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

     Этап 2. Проверка правильности учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности

     При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов о порядке учета доходов  и расходов, связанных с обычными видами деятельности.

     Согласно  Инструкции по применению плана счетов [5], для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи».

     Конечный  финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результата отчетного периода.

     Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и  расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль) [6].

     По  окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи»  и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится  на счет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно  на счете 99 «Прибыли и убытки» находят  отражение доходы и расходы, связанные  с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Прямо на счет 99 «Прибыли и убытки» также относятся суммы платежей налога на прибыль [12, с.169].

     В результате на счете 99 «Прибыли и убытки»  выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».