Учет косвенных затрат при калькулировании себестоимости продукции

Самым распространенным в  настоящее время является подход, при котором все накладные  расходы распределяются на основании  той или иной базы распределения - времени работы или величины заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, суммы  материальных или прямых затрат и  т.д. При этом не учитывается, что  накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию затрат. В связи с этим такой подход выглядит принципиально  неверным, но, тем не менее, используется ввиду его простоты и незначительных инвестиций.

Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный  показатель, который для всех накладных  расходов являлся бы единственной базой  распределения затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одной базы распределения  для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом и в зависимости от выбранной базы распределения величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные продукты, а соответственно, и их себестоимости, во многих случаях может существенно изменяться.

Во многих случаях бухгалтерия  предприятия производит распределение  накладных расходов, включая общепроизводственные расходы (сч. 25) и общехозяйственные расходы (сч. 26), исходя из единственной базы распределения для всего предприятия. База распределения на весь отчетный период при этом устанавливается исходя из единственного критерия: максимальной величины соответствующих прямых затрат на производство продукции в предшествующий отчетный период. В подавляющем большинстве за базу распределения принимают следующие виды затрат:

- заработная плата основных  производственных рабочих;

- стоимость основных материалов;

- сумма прямых затрат;

- трудоемкость изготовления  изделия;

- число машино-часов.

Такой традиционный подход, основанный на использовании в качестве базы распределения постоянного, неизменного  в течение одного года показателя (в соответствии с учетной политикой  в рамках регламентированного учета - см. "Учетная политика организации" ПБУ 1/98), не дает достоверных результатов. Это относится и к так называемому  двухэтапному распределению, когда  на первом этапе происходит распределение  косвенных расходов по центрам затрат, а на втором этапе - по продуктам  предприятия. Вызвано это тем, что в течение года факторы, с которыми связаны базы распределения, часто изменяются: может быть увеличена стоимость нормо-часа основных производственных рабочих, сократиться или увеличиться численность рабочих, увеличиться число станков, в результате чего изменится доля ручного и машинного времени в общей трудоемкости продукта, возрастут производственные площади, будет введена новая технология работ и т.д. Назначенная же на начало года база распределения при этом согласно учетной политике регламентированного учета должна быть неизменной.

Следовательно, существенно  повысить точность распределения возможно путем ежемесячного мониторинга  баз распределения и их ранжирования. В учетной политике управленческого  учета необходимо предусмотреть  возможность выбора сразу нескольких "рабочих" баз распределения  и каждый месяц, наблюдая за их динамикой, устанавливать основную базу для  прошедшего месяца, чтобы более точно  рассчитать себестоимость. Будем называть ее оперативной базой распределения. Так, если в прошедшем отчетном периоде  расходы на заработную плату основных рабочих превысили расходы на сырье и материалы, то и базой  распределения в этом временном  промежутке должна быть заработная плата. В следующем месяце "лидером" по затратам может стать расход электроэнергии, далее - число машино-часов и т.д. Как показывает практика, такие рабочие  базы распределения в течение  года могут меняться кардинальным образом, и, следовательно, привязываться к  одной из них для распределения  косвенных затрат будет неверным. Понятно, что это приведет к большим  ошибкам в расчете себестоимости  по каждому продукту и как следствие - к ошибочности цен.

Учетную политику управленческого  учета в части выбора базы распределения  предприятие может формировать  произвольно. Для более точного  выбора базы распределения уместно  будет использовать такие показатели, как "эластичность" базы распределения, темп ее роста и др. Очевидно, что  поведение рабочих баз распределения  в краткосрочном периоде носит  фактический характер и имеет  причинно-следственную связь с косвенными затратами цеха.

При выборе оперативной базы распределения следует учитывать  еще один принципиальный аспект. Если рассмотреть накладные расходы  производственного цеха, то можно увидеть, что большая часть из них некоторым образом связана с рассматриваемыми нами базами распределения. Более того, как правило, часть накладных расходов, имеющая "родственное" отношение к базе распределения, изменяется практически так же, как и сама база распределения. Так например:

- при изменении заработной  платы основных производственных  рабочих аналогично изменяется  заработная плата вспомогательных  рабочих, наладчиков, служащих и  ИТР цеха и т.п.;

- при изменении стоимости  материалов, из которых изготовлены  изделия, аналогично изменяется  и стоимость инструмента, спецодежды, ГСМ, обтирочных материалов и  пр.;

- при изменении числа  машино-часов пропорционально растет  количество времени на ремонт  станочного парка и т.д.

Этот список - далеко не полный и демонстрирует только предлагаемый здесь принцип учета стоимости  затрат для назначения оперативной  базы распределения.

Представим результаты наших  рассуждений в таблице, где в  первой колонке представлены типичные статьи накладных расходов цеха предприятий  производственной сферы, во второй - типичные базы распределения, а в третьей - сгруппированные накладные затраты  из первой колонки. Если провести группировку  косвенных затрат с учетом родственных  выбранной базе распределения статей, то примерно половина из них (10 статей в правой колонке из 23) изменит  свой статус, т.е. будет относиться к  прямым затратам. Очевидно, что такие  накладные затраты становятся скорее прямыми (переменными), и вполне логично  учитывать это обстоятельство для  снижения условности распределения  косвенных расходов в целом. Само же распределение следует производить  по величине основной базы распределения, так как это менее трудоемко.

косвенный затрата себестоимость калькуляция

Группировка статей затрат для назначения базы распределения

Таким образом, к выбору базы распределения следует подходить  системно и учитывать принцип  причинности. Необходимо, выбирая показатель, который в наибольшей степени  влияет на косвенные расходы, учитывать  и родственные статьи затрат, которые  в некоторых случаях могут  даже превосходить основные статьи. В  предложенной методике уменьшается  фактор условности распределения косвенных  затрат, и само распределение становится более адекватным.

1.2.3 Проблемы распределения  косвенных затрат на предприятии

Формирование издержек производства и обращения, их учет имеют важное значение для хозяйственной деятельности предприятия. Это важно не только во взаимосвязи с действующим в настоящее время налоговым законодательством, но для целей управленческого учета на предприятиях.

Основой для разработки и  реализации управленческих решений  является соответствующая информация о состоянии дел в той или  иной области деятельности предприятия  в конкретный момент времени.

Результаты анализа издержек производства и реализации продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) являются важным средством выявления производственных резервов, постоянного контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия с целью повышения эффективности деятельности предприятия.

Выбор метода калькулирования и отнесения косвенных расходов оказывает влияние на принятие управленческих решений. Особенности различных методов калькулирования себестоимости обычно рассматриваются в рамках управленческого учета. При этом одним из важных аспектов анализа затрат является проблема распределения производственных затрат по различным элементам (сегментам) предприятия. В качестве сегмента могут выступать продукция, структурные подразделения, виды производств или сбытовые территории. Научный и практический интерес вызывают те принципы и критерии, на основании которых менеджеры выбирают тот или иной метод распределения расходов.

Построение учета производственных затрат и выбор методов калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в значительной степени зависят от особенностей отрасли функционирования, типа и вида производства, характера его организации и технологического процесса, разнообразия вырабатываемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, массовости выпуска, объектов калькулирования, структуры предприятия и других условий. Эти условия определяют порядок документального оформления затрат, группировки и систематизации данных первичных документов, построение аналитического учета, способы исчисления себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг).

Распределение доходов и  переменных затрат обычно осуществляются прямым путем, поскольку они напрямую связаны с конкретным сегментом  или аспектом деятельности. Прямые затраты прослеживаются вплоть до конкретного  продукта или территории. Частично прослеживаемые затраты (например, на рекламу) охватывают несколько продуктов. Непрямые затраты нельзя непосредственно  отождествить с продуктом, поэтому  распределяться между объектами  затрат они должны исходя из соображений  логики, например, распределение арендной платы пропорционально площади  помещения, занимаемого структурным  подразделением.

При аккумуляции затрат определяются фактические затраты в соответствии с программой производства, центром  затрат или номером счета, предназначенным  для целей учета и планирования. Накопленные затраты затем должны быть отнесены на соответствующие сегменты деятельности, такие как структурные  подразделения, продукты производства, обслуживающие функции или территории.

В качестве возможной базы для распределения косвенных  расходов, как правило, выступают  единицы продукции, прямые затраты  на оплату труда, прямые трудозатраты в человеко-часах, показатели выработки  в машино-часах, численность работающих, площади производственных помещений, восстановительная стоимость оборудования.

База для распределения  затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного периода  времени, поскольку она является элементом производственной политики. Она может пересматриваться время  от времени или тогда, когда ее несоответствие становится очевидным. База распределения должна иметь  характер прямого действия, так как  всевозможные усложнения приводят к  дополнительным расходам ресурсов и  времени на вычисления, что может отрицательно сказаться на прибыли. Непременно следует добиваться ясного понимания процесса распределения, позволяющего легко обходится с его формулами и следовать его внутренней логике.

При выборе базы распределения  руководствуются одним из следующих  критериев:

1. Приобретаемыми выгодами. Затраты можно распределять исходя  из получаемых при этом выгод.

Так, общефирменные расходы  на рекламу распределяют по объемам  продаж, достигнутыми отдельными подразделениями. Затраты на обогрев помещений  могут распределяться в зависимости  от занимаемой подразделениями площади.

2. По принципу равных  прав. Затраты можно распределять  в одинаковых объемах по подразделениям, продукции и пр.

3. Причинно-следственной  зависимостью. Установление причинно-следственной  связи позволяет соотнести объект  затрат с понесенными расходами.  Изучается взаимосвязь между  определенными видами расходов  и их факторами. Косвенные расходы,  которые имеют общий фактор  затрат, объединяются в однородные  совокупности, и для каждой совокупности  косвенных расходов выбирают  соответствующую базу (фактор) распределения.  Так, расходы на хранение материалов  могут распределяться пропорционально  массы материалов, расходы на  контроль качества производимой  продукции – в зависимости  от времени, затраченного на  проверку качества каждого вида  продукции.