Учет прочих доходов и расходов

    По  признаку регулярности (повторяемости) вся совокупность доходов организации  делится на:

• систематические (регулярные) доходы;
• несистематические (случайные) доходы.

    Систематические (регулярные) доходы — доходы организации, факты возникновения которых регулярно повторяются в отчетных периодах и, как правило, обусловленные целью создания данной организации.

    Несистематические (случайные) доходы — доходы организации, получение которых не обусловлено непосредственно целью создания организации, как правило, носящие случайный, нерегулярный характер.

    В ПБУ 9/99 сделана попытка классификации  всех доходов организации в зависимости  от их характера, условия получения  и направлений деятельности. Доходы организации делятся на две большие группы: доходы от обычных видов деятельности, к которым относится выручка, и прочие поступления. К прочим поступлениям относятся операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы.

    В соответствии с ПБУ 9/99 «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

    Не  признаются доходами организации поступления  от других юридических и физических лиц:

• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, -услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• задатка;
• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
• в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. ⁶

    Доходами  от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы от обычных видов деятельности отражают на счете 90 «Продажи».

    В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанными видами деятельности. Доходы, получаемые организаций указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

    Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

    Приведенная классификация доходов дана на основе ПБУ 9/99.

    В ПБУ 4/99 изложен иной подход к классификации  доходов. В п. 2 ПБУ 4/99 указывается, что  «в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные». В состав обычных доходов включены доходы от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей, операционные и внереализационные доходы.

    Столь различный подход к классификации  доходов и расходов в нормативных  документах одного уровня и утвержденных примерно в одно и то же время, существенно  усложняет понимание этих документов и вызывает трудности в учете  доходов и расходов.

    Показатели  прибыли и порядок их формирования (в соответствии с ПБУ 4/99).

    1. Валовая прибыль

    Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг - себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

    2. Прибыль (убыток) от продаж:

    Валовая прибыль

• коммерческие расходы
• управленческие расходы

    3. Прибыль (убыток) от обычной деятельности

    Прибыль (убыток) до налогообложения - налог на прибыль и иные аналогичные платежи

    4. Чистая прибыль /нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (Прибыль / убыток от обычной деятельности)

• чрезвычайные доходы
• чрезвычайные расходы

    5. Нераспределенная прибыль / убыток отчетного года  
 

1.2 Экономическая сущность  и классификация  расходов, связанных с видами деятельности

 

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» правила формирования доходов и расходов рассматриваются в их синхронизации и сопоставлении для получения результирующего  финансового показателя– прибыли или убытка. Финансовый результат деятельности организации характеризует ее положение на рынке, успешность управления, капитализацию компании и другие аспекты, интересующие всех пользователей финансовой отчетности. Концепция доходов и расходов, лежащая в основе ПБУ, состоит в том, что не всякие затраты относятся к расходам, так же как и не всякие поступления являются доходами. Без расходов нет доходов. Расходы как объект бухгалтерского учета отражаются против соответствующих им доходов точно так же, как доходы могут быть записаны на счетах только против соответствующих им расходов. Расходы организации представляют собой уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов, то есть денежных средств, иного имущества или возникновения обязательств, без соответствующего увеличения активов организации.⁷  
Расходы вызывают уменьшение капитала организации, кроме уменьшения вклада собственников по их решению. С этой точки зрения налоговые платежи относятся к расходам организации. Затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства.  Потребленная в процессе производства часть материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия за определенный (отчетный) период времени представляет собой затраты на производство, или издержки производства по изготовлению продукции, выполнению работ и оказанию услуг. Таким образом, понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как синонимы. Как результат производственного процесса готовый продукт позволяет изучить величину затрат на его производство, т.е. себестоимость, которая представляет собой превращенную форму издержек производства и отражает затраты средств производства и заработной платы. Иначе говоря, себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства материальных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия. Различия понятий издержки производства и себестоимости связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Так, издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда и предметов труда, тогда как себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, которые относятся на выпущенную из производства продукцию (работы, услуги) и ее продажу. То есть себестоимость показывает расходы организации на производство и сбыт продукции. 
 
 
 
 
 
 
 
 

    1.3 Нормативное регулирование учета прочих доходов и расходов

    Внереализационные доходы

    Для целей налогообложения к внереализационным относятся все доходы, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг), иного имущества и имущественных прав, за исключением доходов, не облагаемых налогом на прибыль в соответствии со ст.251 НК РФ. Примерный перечень прочих доходов приведен в ст.250 НК РФ. ⁸

    Анализ  положений главы 25 НК позволяет сделать  вывод, что к внереализационным доходам для целей налогообложения относятся, в основном, те доходы, которые по правилам бухгалтерского учета включаются в состав операционных, прочих и чрезвычайных доходов, то есть те доходы, которые отражаются в установленном порядке на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

    Однако  состав прочих доходов в соответствии с налоговым законодательством не совпадает с составом операционных, прочих и чрезвычайных доходов, формируемых в соответствии с правилами ПБУ 9/99.

    Так, например, в соответствии с п.7 ПБУ 9/99 к операционным доходам для  целей бухгалтерского учета относятся, в том числе, и поступления  от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, продукции, товаров. В налоговом учете указанные поступления рассматриваются не как внереализационные, а как доходы от реализации (см. ст.249 НК РФ). ⁹

    В то же время положительные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), которые в соответствии с налоговым законодательством включаются в состав прочих доходов вне зависимости от обстоятельств их возникновения (ст.316 НК РФ, п.1 ст.265 Методических рекомендаций по применению главы 25), в бухгалтерском учете относятся на увеличение выручки от реализации (п.6.6 ПБУ 9/99).

    Кроме того, в отношении ряда прочих доходов для целей налогообложения применяются иные (по сравнению с бухгалтерским учетом) правила их признания.

    Так, активы, полученные безвозмездно, в  бухгалтерском учете включаются в состав прочих доходов по рыночной стоимости (п.8 и 10.3 ПБУ 9/99). Налоговый кодекс содержит иные правила оценки безвозмездно полученного имущества, включаемого в состав прочих доходов. В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество включается в состав доходов по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу, и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам).

    Различные правила признания в качестве доходов установлены бухгалтерским  и налоговым законодательством  и в отношении доходов в  виде штрафов, пеней и (или) иных санкций  за нарушение договорных обязательств. В бухгалтерском учета такие  доходы принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п.10.2 ПБУ 9/99). Для целей же налогового учета такие доходы признаются в соответствии с условиями заключенных договоров (подп.3 п.4 ст.271, ст.317 НК РФ). То есть если условиями договоров предусмотрена ответственность сторон за нарушение условий договорных обязательств, то налогоплательщик обязан отразить суммы санкций, исчисленные в соответствии с условиями договоров, в составе прочих доходов, даже если он не истребует эти суммы с контрагента, нарушившего обязательства (ст.271 Методических рекомендаций).

    Для учета прочих доходов можно использовать Регистр учета прочих доходов по форме № В-1, в котором в течение месяца (квартала) собираются данные обо всех суммах прочих доходов, дата признания которых приходится на текущий месяц (квартал). Итоговые данные о сумме прочих доходов переносятся из Регистра В-1 в строку 030 Листа 02 Декларации.

    Регистр учета прочих доходов

    за  январь - _____________ 200 ____ г.

    Форма № В-1

 

    Если  организация получает внереализационные доходы в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, то в соответствии со ст.328 НК РФ организации следует наладить отдельный аналитический налоговый учет таких доходов по каждому виду долгового обязательства. Для учета таких доходов организация самостоятельно разрабатывает форму аналитического регистра налогового учета.

    Внереализационные расходы

    Состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения (ст.265 НК РФ), не соответствует составу операционных, прочих и чрезвычайных расходов, сформированных по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 № 33н.

    Так, например, расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции, в бухгалтерском учете  отражаются в составе операционных (п.11 ПБУ 10/99). В налоговом учет эти  расходы в состав нереализационных не включаются, а относятся на уменьшение доходов от реализации соответствующих видов имущества.

    Проценты, уплачиваемые организацией по долговым обязательствам, которые в бухгалтерском  учете могут включаться в состав операционных расходов только в ограниченном количестве случаев (см. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н), для целей налогообложения всегда включаются в состав прочих расходов независимо от характера предоставленного кредита или займа (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ).¹⁰

    Глава 25 для некоторых видов расходов устанавливает порядок определения величины расхода, отличный от правил бухгалтерского учета. Например, особый порядок учета для целей налогообложения установлен в отношении процентов по полученным заемным средствам (ст.269 НК РФ). Иные правила по сравнению с бухгалтерским законодательством установлены главой 25 и в отношении порядка формирования резервов по сомнительным долгам.¹¹

    Учитывая изложенное, для целей исчисления налога на прибыль организациям следует вести отдельный налоговый учет прочих расходов. Для ведения налогового учета прочих расходов можно использовать Регистр учета прочих расходов по форме № В-2, в котором в течение квартала (месяца) будут собираться все внереализационные расходы организации, принимаемые для целей налогообложения, дата признания которых приходится на соответствующий квартал (месяц). Итоговые данные о сумме прочих расходов переносятся из Регистра В-2 в строку 040 Листа 02 Декларации.

    Регистр учета прочих расходов

    за  январь - _____________ 200 ____ г.

    Форма № В-2