Учет товарных операций в оптовой торговле

Это положение не согласуется  как с ГК РФ (ст.996 «Вещи, поступившие  к комиссионеру от комитента …  являются собственностью последнего»), так и с принципом обособленности бухгалтерского учета (гл.II, ст.9, п.2 ФЗ «О бухгалтерском учете», далее Закон): «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». Иначе говоря, в балансе предприятия отражается только то имущество, которое является его собственностью, в противном случае – учет ведется за балансом. Вся сумма задолженности покупателей по отгруженным товарам комитента (без предоплаты), отраженная по дебету счета 62, не является собственностью комиссионера, его имуществом и, соответственно, не может быть отражена в активе баланса.

Так как комиссионер  реализует товары третьим лицам, то на присутствии делькредере (обязательство  комиссионера перед комитентом за третьих  лиц) в содержании договора с комиссионером владелец товаров всегда имеет право настоять. Но и при отсутствии такого пункта комиссионер не освобождается от имущественной ответственности за сохранность ТМЦ комитента (ст.998 ГК РФ). В этом случае, если товары, принятые на комиссию, по всей своей массе будут отражены по дебету забалансового счета 004, то стоимость отгруженного комиссионером товара логично квалифицировать как гарантии, выданные комитенту за третьих лиц, и отражать их стоимость оценку за балансом на счету 009.Можно, однако, сказать, что в стоимости отгруженных ТМЦ комиссионер имеет свою, приобретаемую за оказание своей услуги комитенту, собственность в виде сумм своего вознаграждения, именно в этой части бухгалтерский баланс мог бы содержать соответствующую информацию об имуществе комиссионера в составе отгруженных им товаров комитента. Но право на приобретение этого имущества комиссионер приобретет согласно Указу только после расчетов с комитентом. Следовательно, эта часть стоимости отгруженных товаров не имеет права на преждевременное отражение в балансе комиссионера.

Предприятие должно иметь  возможность получения информации о том, сколько товара принято  на комиссию; сколько находится в  отгрузке; сколько оплачено; стоимость  остатков на складе; величина удержанного  вознаграждения и суммы, отправленные в оплату товара комитенту; текущая задолженность комитенту и т.п. С учетом использования счетов 004, 009 и 83 рассмотрим хозяйственные операции.

Описание взаимоотношений  с комитентом может принять вид  таблицы 3, где счет 76-1 «Взаиморасчеты с комитентом №1»; счет 83 «Доходы будущих периодов», субсчет 5 «Комиссионное вознаграждение в составе полученной выручки от реализации товаров комитента» по комитенту №10 (шифр аналитического учета 01); на счетах 004 и 009 организован аналитический учет с шифровкой аналитики соответственно по номерам счетов-фактур (партиями) и грузополучателям; аналитически-символьный шифр «КВЗ» на счету 004 означает «комиссионное вознаграждение»; на счету 46 выделен субсчет потому, что комиссионная деятельность в перспективе может оказаться не единственной у предприятия.

В таблице 3 применен метод  ФИФО, т.е. комиссионер, получив выручку  на свои счета учета денежных средств, посчитал проданным товар, полученный им первым по счету-фактуре комитента  №001 «Основанием для продажи комиссионером товаров комитента по ценам, превышающим установленные в счетах-фактурах последнего, являются ст.992 ист.995 ГК РФ».

Таблица 3.

Учет у комитента, в  условиях признания прибыли «по  оплате», информацию о состоянии  взаиморасчетов с комиссионером можно получить организацией учета на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», на котором следует отражать стоимость отгруженного товара в отпускных ценах, а в качестве шифров аналитического учета использовать номера счетов-фактур. Предварительно условимся, что аналитический учет на счету 45 построен так же, как и на счете 008 (по сути попартионный учет), и что комитент в счетах-фактурах указывал цены, превышающие учетные на 25%. В таблице 4 учтена ситуация прихода двух платежей комиссионера в течение одного месяца. Счет 76-8 используется комитентом для учета расчетов с комиссионером по суммам его вознаграждения (аналитический учет – по комиссионерам).

На исчисленную таким  образом общую сумму (25+9,47 = 34,47 р.) комитент в текущем месяце выписывает счет-фактуру на имя комиссионера. Если  отчет комиссионера снабжен, к примеру, приложением в виде акта на обнаруженную недостачу тары, то отраженная в акте стоимость ТМЦ должна быть снята с суммы задолженности комиссионера сторнирующими записями Дебет счета 008 и Дебет счета 45, Кредит счета 40(41) с внесением в учет исправительных записей.

Таблица 4.

Из таблицы 4 следует  предложение, что комиссионер за отчетный месяц получил выручку  от продажи товаров комитента  на сумму 689,47 т.р. ((475 + 180):95%)*100%. Если же по его отчету перед комитентом окажется, что реально им была получена выручка, к примеру, в сумме 789,47 т.р., т.е. превышающая расчетную на 100 т.р., то таблица 4 будет иметь продолжение.

Реализация товаров  на дополнительную сумму 100 т.р. существует реально. Следовательно, она должна найти отражение в учете комитента. Но, поскольку реальных денег он не получал, а учетная политика у него в части признания прибыли – по оплате, то, как собственный доход, так и вознаграждение комиссионеру, безусловно, должны найти отражение в начислениях будущих доходов и расходов по оплате вознаграждения комиссионера. Поэтому в начале комитент отразит несовпадения данных отчета комиссионера с реальными дебетовыми оборотами на своих счетах денежных средств, образованных поступлениями оплат комиссионера следующим образом (принцип организации аналитического учета на синтетических счетах – по номерам счетов-фактур комитента).

Все издержки обращения, связанные с выплатами комиссионного  вознаграждения, в конце месяца комитентом будут записаны: Дебет счета 46, Кредит счета 44.

Важным, на рассматриваемом  отрезке времени, представляется факт переплаты комиссионером НДС: по декларации за первый месяц он должен будет заплатить сумму НДС, исчисленную  с объема выручки, недоплаченной  комитенту (это – кроме суммы НДС, начисленной с объема признанного вознаграждения). В течение второго периода названную сумму НДС он перевел в составе платежа по факту на расчетный счет комитента, тем самым, приняв её в зачет. Если бы счет-фактура комитента №2 был последним во взаиморасчетах партнеров, то комиссионеру пришлось бы обращаться в налоговую инспекцию с просьбой вернуть излишне произведенный по итогам первого месяца налоговый платеж в бюджет.

Продолжение таблицы 4.

Возможна и третья ситуация – сумма вознаграждения оказалась в данном периоде для  комиссионера избыточной, перекрывающей  текущие и плановые суммы его  денежного оттока. Это обстоятельство дало ему возможность произвести дополнительные платежи в адрес комитента в обсуждаемом периоде. Комиссионер, тем самым, уменьшит свои налоговые обязательства по уплате НДС, а у комитента, наоборот, такие обстоятельства возрастут. Поскольку в данном случае комиссионер производил расчеты не за то, что реально было продано, а за те ТМЦ, которые он считал проданными (метод ФИФО), то квалифицировать этот платеж, как отражение факта перехода права собственности к организации-комиссионеру на сумму платежа, не представляется возможным.

М. Джаарбеков (7) раскрывает особенность учета НДС по договору комиссии.

Понятие «участие в расчетах»  применяется для тех случаев, когда посредник участвует в  расчетах между комитентом и покупателем  товаров, т.е. денежные средства за реализованные товары поступают на расчетный счет посредника, а посредник рассчитывается с комитентом. Термин «без участия в расчетах» означает, что расчеты между комитентом и покупателем производятся напрямую, без участия посредника.

Следует заметить, что  расчеты по договорам комиссии обычно производятся с участием посредника в расчетах. Это вызвано тем, что комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени (на основании гл. 51 ГК РФ).

Доходом от посреднической операции в этом случае является выявленная в конце отчетного периода сумма вознаграждения в размере 5% от реализации. Эта сумма и будет являться объектом обложения НДС.

Следует обратить внимание еще на одну особенность исчисления НДС комиссионером. Если на конец  отчетного периода комиссионер  не перечислит денежные средства, полученные от покупателей, комитенту (за вычетом комиссионного вознаграждения), то эта сумма подлежит обложению НДС. Обязанность по уплате НДС возникает в связи с тем, что в соответствии с п.1 ст.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.1995г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров. Полученные, но не перечисленные комитенту денежные средства, можно признать связанными с расчетами по оплате товаров.

Имеется и противоположное  мнение, что такие денежные средства не облагаются НДС, т.к. их следует рассматривать  в режиме средств по поручению, а  не в связи с расчетами по оплате товаров.

Пока вопрос остается спорным, можно рекомендовать осуществлять перечисление денежных средств комитенту  до конца отчетного периода.