Учет внереализационных расходов

28

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Правила налогового учета внереализационных расходов во многом отличаются от правил учета, установленных бухгалтерским законодательством.                                                                                                                  Во-первых, состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения (ст.265 НК РФ), не соответствует составу операционных, внереализационных и чрезвычайных расходов, сформированных по правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету “Расходы организации”                                                                                                                        Так, например, расходы, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции, в бухгалтерском учете отражаются в составе операционных . В налоговом учет эти расходы в состав внереализационных не включаются, а относятся на уменьшение доходов от реализации соответствующих видов имущества.                                                      Проценты, уплачиваемые организацией по долговым обязательствам, которые в бухгалтерском учете могут включаться в состав операционных расходов только в ограниченном количестве случаев (см. Положение по бухгалтерскому учету “Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию”, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н), для целей налогообложения всегда включаются в состав внереализационных расходов независимо от характера предоставленного кредита или займа (подп.2 п.1 ст.265 НК РФ).                                                            Во-вторых, глава 25 для некоторых видов расходов устанавливает порядок определения величины расхода, отличный от правил бухгалтерского учета. Например, особый порядок учета для целей налогообложения установлен в отношении процентов по полученным заемным средствам (ст.269 НК РФ). Иные правила по сравнению с бухгалтерским законодательством установлены главой 25 и в отношении порядка формирования резервов по сомнительным долгам.     Учитывая вышеизложенное, для целей исчисления налога на прибыль организациям следует вести отдельный налоговый учет внереализационных расходов. Налоговый учет ведется на основе бухгалтерских регистров, дополняемых по мере необходимости. При этом необходимые формы налоговых регистров нужно закрепить в специальном приложении к учетной политике.

  ГЛАВА 1. СОСТАВ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ РАСХОДОВ.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В частности, ко внереализационным расходам относятся:                                                                                                            1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).                                           Организации, предоставляющие за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, если это не является предметом деятельности организации, расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества включают в состав внереализационных расходов. Те организации, которые предоставляют свое имущество за плату по временное пользование и (или) временное владение и пользование на систематической основе, то есть для которых это является предметом деятельности, расходы на содержание переданного в аренду имущества включают в состав расходов на производство и реализацию.         Дата реализации услуг при методе начисления определяется согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ по дате перехода права собственности вне зависимости от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплаты (пункт 3 статьи 271 НК РФ). В НК РФ не установлен порядок определения даты реализации услуг по аренде (лизингу) в отличие от даты признания этих доходов внереализационными. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, датой реализации услуг признается либо последний день отчетного (налогового) периода либо дата начисления лизинговых платежей в соответствии с установленными договором лизинга условиями. Доходами лизинговой компании являются полные суммы лизинговых платежей. В НК РФ не предусмотрено особого порядка формирования налоговых доходов лизинговой компании в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Величина доходов лизинговой компании в налоговом учете не зависит от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество. Отметим, что в договоре лизинга может быть установлен неравномерный график осуществления лизинговых платежей неравных по сумме. Однако в данном случае среди специалистов нет однозначного подхода к тому, каким образом следует определять сумму дохода для целей налогообложения.                                                                           2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.                                                                                                            На основании пункта 3 статьи 43 НК РФ под процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Следовательно, к расходам по этой статье относятся проценты, которые были заранее установлены (проценты по договору займа, кредитному договору, простому или переводному векселю). В этом случае расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).                                                                                                 Под расходами в целях налогообложения прибыли признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).                         Особенности определения расходов в виде процентов в общем случае установлены в статье 269 НК РФ, особенности для банков определяются в соответствии со статьей 291 НК РФ.                                                                        3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы. Общие требования, которым должны соответствовать расходы, указаны в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ,- убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получения дохода.                                                                                                          4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.                                                                                     5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.                                         Отрицательной курсовой разницей в целях НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.                                                   5.1) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.                                                                                                                                                   6) расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 НК РФ).                                                                                                         7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).                                                                                                         8) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.                                                                  9) расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.                                       10) судебные расходы и арбитражные сборы.                                                           11) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.                                                                                                                     12) расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 НК РФ.                                                                                             13) расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.                                                                                                                               14) расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ.                                                                                                               15) расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент – банк».                                                      16) расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.                                                                                               17) в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.                                         18) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301 - 305 НК РФ.                                                                       19) расходы в виде отчислений организаций, входящих в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств организациям, входящим в структуру РОСТО, в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.                                                                                         20) другие обоснованные расходы:                                                                                     1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.                                                                                      2) суммы безнадежных долгов, а также суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, созданного налогоплательщиком.                                          3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.                               4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.                                                                                                                      5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.                                                                                                                                                6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.                                                                                   7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ.  

ГЛАВА 2. РЕГИСТРЫ УЧЕТА ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ РАСХОДОВ

    Для целей исчисления налога на прибыль организациям следует вести отдельный налоговый учет внереализационных расходов. Для ведения налогового учета внереализационных расходов можно использовать Регистр учета внереализационных расходов по форме № В-2, в котором в течение квартала (месяца) будут собираться все внереализационные расходы организации, принимаемые для целей налогообложения, дата признания которых приходится на соответствующий квартал (месяц). Итоговые данные о сумме внереализационных расходов переносятся из Регистра В-2 в строку 040 Листа 02 Декларации.

Регистр учета внереализационных расходов                                                                          за январь - _____________ 200 ____ г.

Форма № В-2

     Если организация принимает решение о создании резервов по сомнительным долгам  то ей следует наладить отдельный налоговый учет операций по созданию и использованию этого резерва.     Для этих целей организации необходимо по окончании каждого отчетного (налогового) периода проводить инвентаризацию дебиторской задолженности с целью выявления сумм сомнительной и безнадежной задолженности (п.1 и 2 ст.266 НК РФ). Результаты проведенной инвентаризации могут фиксироваться в Регистре учета сомнительной и безнадежной задолженности по форме № В-4. Основанием для формирования этого регистра могут служить аналитические данные по счетам учета расчетов, поскольку в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства все организации обязаны вести развернутый аналитический учет расчетов, позволяющий получать данные о состоянии расчетов по каждому контрагенту.

Регистр учета сомнительной и                                                                               безнадежной дебиторской задолженности по состоянию

на ____________________ 200 ___ г.

(отчетная дата)

Форма № В-4

 На основании данных регистра В-4 осуществляется расчет суммы резерва по сомнительным долгам, использованного в отчетном периоде на погашение убытков от списания безнадежной задолженности, а также суммы резерва по сомнительным долгам, создаваемого в следующем отчетном (налоговом) периоде. Для расчета указанных сумм можно использовать Регистр учета операций по списанию безнадежной дебиторской задолженности по форме № В-5 и Регистр - расчет резерва по сомнительным долгам по форме № В-3.

Регистр учета операций по                                                                                     списанию безнадежной дебиторской задолженности,                                            выявленной по состоянию

на ____________________ 200 ___ г.

(отчетная дата)

Форма № В-5