2. Организация учета затрат с использованием АВС-метода

      Порядок учета затрат при процессной структуре  с использованием АВС-метода имеет  две особенности.

      1. Использование двухуровневой системы  учета. На первом уровне учитываются  фактические затраты по бизнес-процессам  (подпроцессам) и видам деятельности. На втором уровне происходит списание фактических косвенных затрат бизнес-процессов по объектам калькулирования.

      2. Замена счетов затрат по местам  формирования на счета затрат  по бизнес-процессам. Данный вариант  учета рассчитан на процессную структуру организации, поэтому нет необходимости в использовании традиционных счетов затрат по местам формирования, характерных для линейно-функциональной структуры. Представляется, что можно использовать традиционную нумерацию счетов по учету затрат по местам их формирования (счета 20 - 29), переименовав их согласно новому целевому назначению: для учета затрат по определенному бизнес-процессу (например, счет 20 "Затраты бизнес-процесса по выпуску продукции А"). При этом количество бизнес-процессов устанавливается каждой организацией самостоятельно. Оптимальное их количество - 5 - 10. Кроме того, в составе бизнес-процесса следует выделять операционные (основные) процессы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, и вспомогательные процессы, обслуживающие основные. Тогда для учета затрат по отдельным видам деятельности, процессам (подпроцессам), входящим в структуру бизнес-процесса, должны использоваться аналитические счета разного порядкового уровня, открытые к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

      Виды  синтетических счетов по бизнес-процессам  и аналитических счетов по процессам (подпроцессам) и видам деятельности устанавливаются согласно реестру или "Справочнику бизнес-процессов", который необходим для предприятий процессно-ориентированной структуры управления. Справочник представляет собой полный перечень определений процессов (подпроцессов) и видов деятельности, включая их подробные описания и ключевые характеристики, а также информацию о других возможных атрибутах: драйверах затрат, их количественной и стоимостной величинах.

      Характеристика  синтетического счета из группы счетов 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) такова: счет - активный, сальдовый; сальдо означает стоимость незавершенного производства выпускаемого продукта (причем операционные процессы предусматривают наличие незавершенного производства, а в обслуживающих оно отсутствует); по дебету учитываются фактические затраты на бизнес-процесс, по кредиту - фактические затраты по готовой продукции.

      Для учетных операций второго уровня (учет затрат по объектам калькулирования) необходимо ввести счета управленческого учета: счета 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования). Аналитические счета к этим счетам могут быть открыты в разрезе детализированных объектов калькулирования. В данном случае используются счета управленческого учета, рекомендованные Инструкцией по применению Плана счетов для учета затрат по элементам.

      Результатом бизнес-процесса (по определению) является продукт для удовлетворения индивидуализированного спроса потребителей, поэтому количество бизнес-процессов должно совпадать с числом калькулируемых объектов. Соответственно должна быть обеспечена взаимосвязь счетов двух уровней: дебет счета 30 (затраты по объектам калькулирования) и корреспондирующий с ним кредит счета 20 (затраты на бизнес-процесс) по всем счетам данных групп.

      Характеристика  синтетического счета из группы счетов 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования): счет - активный, несальдовый; по дебету счета учитываются фактические прямые (материальные) затраты и косвенные затраты бизнес-процесса по калькулируемому объекту; по кредиту - полные фактические затраты по калькулируемому объекту.

      В качестве прямых затрат при АВС-методе выступают, как уже упоминалось выше, материалы, учет поступления которых ведется на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а списание на калькуляционный объект осуществляется непосредственно со счетов 10 "Материалы", 16 по общепринятой методологии. При этом целесообразно в качестве учетной цены на материалы принимать покупную стоимость материалов, а затраты на процесс снабжения относить на счета 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

      Косвенные фактические затраты по объекту  калькулирования учитываются корреспонденцией счетов с соответствующими счетами бизнес-процессов: дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) кредит 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс).

      Данная  корреспонденция допускает разнообразную  комбинацию аналитических счетов при сохранении основной, базовой взаимосвязи бизнес-процесса и калькулируемого объекта.

      Сумма косвенных затрат по бизнес-процессу определяется на основании стоимостной цепочки затрат по видам деятельности, учетная информация по которым представлена на аналитических счетах. При использовании соответствующего программного обеспечения это сделать относительно несложно.

      В целом технология учета по данному  варианту предусматривает следующий алгоритм:

      1. Учет фактических затрат на  бизнес-процесс в разрезе экономических элементов: дебет 20 - 29 (затраты на бизнес-процесс) кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

      2. Учет поступления материалов в сумме фактических затрат: дебет 15, 10 кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

      3. Учет израсходованных материалов  по объектам калькулирования  в сумме фактических затрат: дебет 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования) кредит 10, 16.

      4. Списание полных фактических  затрат по калькулируемому объекту:  дебет 43 "Готовая продукция" кредит 30 - 39 (затраты по объектам калькулирования).

      5. Учет фактических затрат по  процессам (подпроцессам) и отдельным видам деятельности осуществляется на аналитических счетах, открываемых к основному синтетическому счету бизнес-процесса.

      Из  вышеизложенного видно, что отечественный  план счетов обладает определенной гибкостью, в частности, может быть трансформирован под процессную структуру управления. Поэтому не вполне правомерно утверждение об ограниченных возможностях интегрированной формы управленческого учета по сравнению с западной (автономной) относительно перспектив развития и адекватности уровню современного менеджмента. 

3. Этапы внедрения  системы учета  затрат по видам  деятельности

     Механизм  внедрения АВС-метода обычно включает следующую последовательность этапов разработки и внедрения.

1. определение основных видов деятельности, имеющих место в компании;
2. создание для каждого вида деятельности центра/группировки затрат;
3. определение носителя издержек для каждого вида деятельности;
4. отнесение на продукт затрат на виды деятельности в соответствии с «потребностью» продукта в этих видах деятельности.

     Первая  стадия — определение основных видов  деятельности компании. Примеры видов деятельности включают: деятельность, связанную с производственным оборудованием (центр затрат оборудования), деятельность, связанную с трудом основных производственных рабочих (подразделения сборки), а также различные виды обеспечения, такие, как заказ, приемка, перемещение материалов, руководство подразделениями, производственное календарное планирование, упаковка и доставка продукции.

     На  второй стадии требуется, создание центра затрат (называемого также группировкой затрат) для каждого вида деятельности. Например, совокупные затраты на наладку всех видов оборудования можно объединить в один центр затрат, к которому относились бы все затраты, связанные с наладкой или перенастройкой оборудования.

     Третья  стадия — определение всех факторов, которые оказывают влияние на затраты на какой-либо вид деятельности. Термин носитель издержек используется для обозначения событий или усилий, от которых зависит величина затрат на конкретный вид деятельности. Например, если затраты на производственное календарное планирование определяются количеством производственных циклов, требуемых каждым выпускаемым продуктом, тогда носителем издержек для производственной календарного планирования будет количество наладок оборудования. Учет затрат по функциям признает, что динамика затрат определяется ее носителям. Поэтому прослеживание накладных расходов вплоть до готового продукта требует понимания поведения (динамики) затрат для определения соответствующих носителей издержек.

     Приведем  несколько примеров носителей издержек, используемых системами ABC:

• количество принятых заказов для отдела приема заказов;
• количество производственных периодов для затрат на производственное планирование и наладку оборудования;
• число заказов на покупку для затрат на обеспечение деятельности отдела закупок;
• количество заказов на доставку для отдела доставки.

     Для затрат, являющихся чисто зависимыми от объема производства в краткосрочном плане, системы ABC используют соответствующие носители издержек (драйверы), также, имеющие отношение к объему производства, в частности часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования. Например, затраты на энергию можно отнести на продукты, используя в качестве носителя издержек часы работы оборудования, поскольку время работы оборудования определяет потребление энергии. Таким образом, если объем производства возрастет на 10%, затраты на потребление энергии и машино-часы работы оборудования также возрастут на 10%.

     Последняя стадия систем ABC заключается в том, чтобы проследить затраты на деятельность вплоть до готового продукта в соответствии с потребностью продукта в этом виде деятельности в процессе производства (используя в качестве показателей спроса драйверы). Потребность продукта в конкретном виде деятельности измеряется количеством операций, которые продукт «задает» носителю издержек. Допустим, например, что совокупные затраты, прослеженные до центра затрат, относящиеся к количеству наладок оборудования, составили 100 000 рублей и что за период было 100 наладок. Ставка распределения расходов — 1 000 рублей на 1 наладку. Для определения затрат на наладку для конкретного продукта нужно число наладок, необходимых для производства продукта, умножить на 1 000 рублей. Отсюда следует, что затраты на 1 изделие для партии из 20 изделий составят 50 рублей (1 000 руб./20 изделий). Используя аналогичный подход, система ABC проследит и другие виды затрат вплоть до готового продукта. Рассмотрим на примерах.

      Пример 1. Предприятие производит крупносерийный продукт М и мелкосерийный продукт N на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных технологических процессов. Объемы производства и потребности в ресурсах характеризуются следующими данными (табл. 1). 

      Таблица 1.

      Объем производства и потребность  в ресурсах

     Традиционные  системы осуществляют распределение  накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства. Как видно из приведенного примера, затраты были распределены на продукты М и N на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов как часов оборудования, так и часов работы основных производственных рабочих. Также затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях.  Поэтому распределения производственных затрат будут идентичны.