То  есть если применять традиционный метод калькулирования затрат, то ставка распределяемой части расходов составляет 10 руб. на 1 ч трудозатрат (440 000: 44 000). А поскольку на каждый продукт требуется 4 ч затрат рабочего времени, то и сумма накладных расходов на единицу изделий М и N будет одинаковой, равной 40 руб. На весь объем продукции они составят по изделию М – 40 000 руб. (40*1 000) и изделию N – 400 000 руб. (40*10 000).

       В рамках системы АВС создаются  отдельные центры затрат для каждого основного вида деятельности. Расчет распределения по методу АВС представлен в табл. 2.

       Таблица 2.

       Расчет  распределения накладных расходов по методу АВС

       В рамках системы ABC создаются отдельные  центры затрат для каждого основного вида деятельности. Таким образом, создано три центра затрат по видам деятельности: связанной с работой оборудования, наладкой оборудования, закупками. На практике организация имеет, как правило, более трех центров затрат.

     В системе АВС для отнесения вида деятельности (и тем самым распределения затрат на эту деятельность) на продукты используются носители издержек проиллюстрировано в табл. 2. Обратите внимание, что на практике система ABC использует множество носителей издержек в качестве баз распределения на второй ступени, в то время как традиционные системы учета затрат имеют тенденцию использовать максимум две базы трат на второй ступени. Поэтому ставки носителей издержек в системе АВС должны быть более связаны с причинами возникновения накладных расходов. В приведенном выше примере система ABC использует на второй ступени три базы распределения (часы работы оборудования, количество переналадок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (или часы работы оборудования, или часы работы основных производственных рабочих).

     Из  расчета видно, что при этой методике распределения накладных расходов на единицу продукции М приходится 134 руб. затрат, а на крупносерийный продукт N – 30 руб. 60 коп. Эта разница может еще более возрасти, если накладные расходы управления и сбыта будут распределены с учетом пропорций распределения общепроизводственной части накладных затрат. Все это существенным образом скажется на правильности оценки степени выгодности и рентабельности продукции и услуг.

     Сопоставление результатов применения двух вышеназванных  систем себестоимости  продукта показало, как традиционные системы завышают себестоимость крупносерийных продуктов (N) по сравнению с мелкосерийным (М). Причина этого заключается в том, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше машино-ч и трудозатрат, чем мелкосерийные. Однако заказы на крупносерийные продукты превышали лишь вдвое заказы на мелкосерийные продукты (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом М (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных продуктов, наоборот, занижается.

     Система АВС признает различия в относительном  потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последние потребляют большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов, чем крупносерийный продукт. Таким образом, при использовании в качестве базы распределения показателей, связанных с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат, если накладные расходы определяются факторами, не связанными с объемом производства. Следовательно, в случае использования распределения затрат на базе, связанной с объемом производства крупносерийные продукты будут субсидировать мелкосерийные продукты. Чем больший упор будет сделан на производстве мелкосерийных больше будут возрастать накладные расходы в долгосрочном плане. С использованием системы распределения, основанной на показателях, связанных с объемом производства, основная доля роста накладных расходов будет относиться на крупносерийные продукты. В этих условиях будет происходить прогрессивное снижение прибыли от крупносерийных продуктов. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных. Результатом этого неверного решения будут рост накладных расходов и снижение прибыльности в долгосрочном планировании.

     Система АВС может использоваться и для  оценки выгодности тех или иных покупателей (клиентов) или секторов рынка.

     Пример 2. Фирма продает один вид продукции  по цене за единицу 750 руб. и производственными  затратами 500 руб. В отчетном периоде каждому их трех видов основных покупателей продано по 10 000 единиц. Общая сумма накладных расходов по сбыту составила 4 562 100 руб., в том числе на транспортировку продукции 2 562 100 руб., ее погрузку и выгрузку 180 000 руб., заработную плату агентов по продаже 7 700 00 руб., послепродажное обслуживание 1 050 000 руб., производственные затраты 15 000 000 руб.

     Показатели  по процессам приведены в табл. 3.

     Таблица 3.

     Операции (действия) по продаже

 

     При традиционной форме распределения  расходов пропорционально производственной себестоимости они составляют 0,30414 руб. на рубль производственных затрат (4 562 100 : 15 000 000) или 1 520 700 руб. для каждого клиента. В итоге все покупатели при равном объеме продаж, согласно расчету одинаково выгодны для предприятия и обеспечивают ему по 979 300 руб. прибыли каждый (табл.4).

     Таблица 4.

     Стоимостные показатели продаж, руб.

     Сумма накладных расходов по клиентам была определена путем умножения ставки распределения 0,30717 руб. на величину производственных затрат 5 000 000 руб.

     Оценка  выгодности клиентов на основе АВС  – метода дает иную картину. Расчет ставок по носителям затрат (драйверов) представлен в табл. 5.

     Таблица 5.

     Расчет  ставки распределения, руб.

 

     Исчисление  финансового результата продаж на основе системы АВС в разрезе клиентов представлено в табл.6.

     Таблица 6.

     Финансовый  результат продаж, руб.

 

     Этот  расчет дает иные результаты: клиенты  не только различны для компании по выгоде, но и один из них (клиент 1) убыточен, продажа ему продукции принесли предприятию 860 000 руб. убытка.

     Приведенные примеры позволяют сделать следующие выводы.

     1. Метод ABC рассматривает затраты с точки зрения не только себестоимости конечных продуктов, но и как расходы на работу, выполнение определенных функций и действий. Это создает дополнительные возможности для контроля затрат теми, кто их осуществляет.

2. Метод ABC позволяет более эффективно управлять накладными расходами, поскольку создает возможность для анализа причин возникновения затрат в рамках предприятия.
3. Метод ABC позволяет более точно оценить не только рентабельность отдельных видов продукции, но и выгодность клиентов, сегментов рынка, каналов сбыта.
4. Метод ABC достаточно сложен и допускает определенные условности в применении. Его использование и особенно замена им традиционных методов группировки затрат в управленческом учете должны быть экономически и методологически обоснованными.

 

Выводы  и предложения

 

     Традиционные  системы учета затрат поставляют искаженные данные о себестоимости продуктов в тех случаях, когда компания производит широкую номенклатуру малосерийной и крупносерийной продукции. Учет затрат по функциям подчеркивает необходимость более полного понимания поведения накладных расходов и потому рассматривает причины возникновения накладных расходов и их связь с продукцией. Система учета на основании деятельности включает следующие стадии:

1. Определяет основные виды деятельности в пределах организации.
2. Создает для каждого основного вида деятельности центры затрат/группировки затрат.
3. Для каждого вида деятельности определяет носители издержек.
4. Прослеживает (относит) на продукт затраты на каждый вид деятельности исходя из потребностей данного продукта в каждом данном виде деятельности (используя в качестве показателя потребности носители издержек).

     Учет  затрат по функциям привлекателен потому, что он не только позволяет со значительной точностью определять производственные затраты, но также потому, что обеспечивает механизм для управления затратами. Система учета затрат по функциям привлекает внимание руководства к причинам (источникам) затрат. Она предполагает, что затраты вызываются потреблением ресурсов, и что продукт принимает на себя затраты на все виды деятельности, которые требуются для его проектирования, дизайна, производства, маркетинга, транспортировки, принятия заказа, составления счета-фактуры, доставки и обслуживания. Собирая и обрабатывая информацию по важным видам деятельности в пределах бизнеса, вы получаете возможность лучше понимать и более эффективно управлять затратами.