Учёт аренды

 Амортизация объекта  основных средств, представляющего  неотделимое улучшение в арендованном имуществе, производится в течение  срока договора аренды в обычном  порядке до того, когда этот объект будет передан арендодателю, а  также исходя из способа начисления амортизации, установленного арендодателем  по данному объекту. Следует обратить внимание на то, что применять лимит, установленный ПБУ 6/01 в данном случае не следует. Это связано с необходимостью начисления амортизации по объекту улучшения по правилам, которые применятся арендодателем к сдаваемому в аренду имуществу.

 В соответствии со статьей 622 ГК РФ по истечении срока  договора аренды арендатор обязан возвратить имущество арендодателю в том  состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или  в состоянии, обусловленном договором. Таким образом, арендодатель, не давший своего согласия на осуществление улучшений, может либо принять эти улучшения  без возмещения их стоимости арендатору, либо не принять улучшений и потребовать  от арендатора привести имущество в  то состояние, в котором оно было ему передано.

 Если арендодатель принимает имущество с улучшениями  без возмещения их стоимости арендатору, то в учете арендатора передача улучшений  будет рассматриваться как безвозмездная  передача.

 В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающих объектов основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие  объектов имеет место и в случае их безвозмездной передачи.

 Уменьшение  экономических выгод организации  в результате выбытия активов, в  данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и  прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами  организации.

 До момента  безвозмездной передачи объект основных средств какое-то время эксплуатируется. Сумма накопленной за время эксплуатации объекта амортизации согласно Плану  счетов при выбытии объекта основного  средства списывается в кредит счета 01 «Основные средства» (в корреспонденции  со счетом 02 «Амортизация основных средств»). По окончании процедуры выбытия  остаточная стоимость ОС списывается  со счета 01 «Основные средства» в  дебет счета 91 «Прочие доходы и  расходы», субсчет 91–2 «Прочие расходы».

 Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ в целях  исчисления налога на добавленную стоимость  передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной  основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.

 В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при безвозмездной  реализации основных средств налоговая  база определяется как стоимость  указанных товаров (работ, услуг), исчисленная  исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

 Сумма начисленного НДС отражается в учете по кредиту  счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»  в корреспонденции, в данном случае, со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91–2 «Прочие расходы».

 В целях налогового учета стоимость безвозмездно переданного  имущества и расходы, которые  несет организация при такой  передаче, в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ не учитываются при  определении налоговой базы по налогу на прибыль.

 В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02, доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую  прибыль (убыток), то есть учитываются  для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в  соответствии с главой 25 НК РФ, как  в текущем отчетном периоде, так  и во всех последующих отчетных периодах, образуют постоянные разницы.

 Стоимость безвозмездно передаваемого имущества, а также  расходы, связанные с безвозмездной  передачей, как раз и относятся  к постоянным разницам.

 Произведение  постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством  Российской Федерации, представляет собой  постоянное налоговое обязательство, которое признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль  в отчетном периоде.

 Постоянное  налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

 Пример 9

 Арендатор возвращает арендодателю основное средство. В  течение срока договора арендатор  произвел улучшения без согласия арендодателя. Стоимость улучшений  составила 18 480 рублей и была принята  к учету в качестве отдельного объекта основных средств. Сумма  накопленной амортизации на момент возврата основного средства арендодателю составила 6160 рублей.

 В бухгалтерском  учете арендатора отражены проводки:

 

 

2.6 Учёт затрат по  отделимому улучшению  арендованных объектов  основных средств

 

 

2.6.1 Учёт у арендодателя

 Произведенные арендатором отделимые улучшения  объекта аренды являются его собственностью. По окончанию договора аренды арендатор  может оставить произведенные улучшения  себе или передать их арендодателю с возмещением стоимости улучшений  или без возмещения.

 В практической деятельности в большинстве случаев  отделимые улучшения передаются арендодателю, причем стороны договора сами определяют, когда будет осуществляться передача – непосредственно после  проведения улучшения или по окончанию  срока арендного договора. Произведенные  арендатором улучшения могут  быть отнесены арендодателем на увеличение балансовой стоимости переданного  в аренду имущества или учтены как отдельные объекты основных средств.

 Возместить  стоимость произведенных улучшений (если возмещение предусмотрено) арендодатель может путем:

 ·          перечислением денежных средств на расчетный счет арендатора;

 ·          зачетом стоимости улучшений в счет арендной платы;

 ·          иным способом, предусмотренным договором.

 В том случае если произведенные арендатором  улучшения относятся арендодателем  на увеличение балансовой стоимости  переданного в аренду основного  средства, в бухгалтерском учёте  следует сделать следующие записи:

 До момента  передачи арендодателю отделимые улучшения  рекомендуется учитывать у арендатора как отдельные объекты основных средств.

 

 

2.6.2 Учёт у арендатора

 Произведенные арендатором отделимые улучшения  в соответствии с пунктом 1 статьи 623 ГК РФ являются его собственностью, если в договоре аренды не предусмотрено  иное. По окончании договора аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а произведенные улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением или без возмещения их стоимости арендатору. Арендатор также может оставить их у себя либо реализовать.

 В соответствии с пунктом 3 Методических указаний №91н  в составе основных средств учитываются  также капитальные вложения в  арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным  договором аренды эти капитальные  вложения являются собственностью арендатора.

 Если в соответствии с заключенным договором капитальные  вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам  капитального характера списываются  с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

 Если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные  капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам  капитального характера, подлежащие компенсации  арендодателем, списываются с кредита  счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.

 Если в учетной  политике арендатора будет предусмотрен лимит в 10 000 рублей, он будет иметь  право списать стоимость улучшений  на затраты в момент ввода в  эксплуатацию.

 В бухгалтерском  учете отделимые улучшения будут  учтены следующим образом:

 

 Если стоимость  улучшений превышает установленный  предприятием лимит, то она не может  быть списана на затраты по мере ввода в эксплуатацию. Предприятию  в этом случае необходимо установить срок полезного использования объекта  и в течение этого срока  начислять амортизацию в целях  бухгалтерского учета.

 В целях исчисления налога на прибыль произведенные арендатором улучшения также будут признаны амортизируемым имуществом, так как согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

 

 

2.7 Начисление амортизации  по основным средствам,  переданным в аренду

 По общему правилу  имущество, переданное в аренду, продолжает числиться на балансе арендодателя, поэтому амортизационные отчисления начисляет арендодатель. Арендатор  начисляет амортизацию только на улучшения, которые он сам произвел.

 Согласно п. 17 ПБУ 6/0 1 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

 Установлены четыре способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01):

 ·          линейный способ;

 ·          способ уменьшаемого остатка;

 ·          способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

 ·          списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

 Применение  одного из способов начисления амортизации  по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

 Независимо  от того, какой метод начисления амортизационных отчислений выберет  организация, она должна определять годовую и месячную нормы амортизационных  отчислений. Правила начисления амортизационных  отчислений приведены в п. 21–25 ПБУ 6/01

 Порядок отражения  сумм начисленной амортизации также  зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности организации.

 Если арендодатель учет поступившей арендной платы  ведет на счете 90 «Продажи», т.е. учитывает  арендную плату в составе выручки  от реализации продукции (работ, услуг), то суммы амортизации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств».