Затраты: учет и их классификация

1. Понятие затрат.

Важное место в системе  управленческого учета занимает понятие затрат и их классификация, так как затраты, возникающие  в ходе текущей деятельности предприятия, являются одним из основных объектов управленческого учета. Информация о затратах, формируемая в управленческом учете, важна для организации  эффективного управления ими.

Для понимания процедур учета  затрат в рамках единой системы бухгалтерского учета, объединяющей такие подсистемы, как финансовый, управленческий и  налоговый учет, необходимо конкретизировать используемый при этом понятийный аппарат, регламентирующий отдельные экономические  понятия и определенные правила  их применения. В экономической литературе и нормативных документах при  описании процесса учета затрат применяют  такие термины, как «издержки», «затраты»  и «расходы». Неправильное определение  этих экономических понятий может  исказить их экономический смысл.

Издержки характеризуют суммарные «жертвы» предприятия, связанные с выполнением определенных операций при производстве и реализации продукции (работ, услуг). Причем они включают в себя как явные (расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки. Явные издержки представляют собой выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции. Альтернативные издержки означают упущенную выгоду предприятия.

В свою очередь, рассматривая издержки производства в качестве объекта  учета, следует разграничить такие  экономические понятия, как затраты  и расходы. Как правило, в теории и практике эти понятия  используются как синонимы, хотя по экономическому содержанию они различаются.

Р. Энтони и Дж. Рис в  книге «Учет: ситуации и примеры» отмечают, что затраты – самое неопределенное слово в учете, которое употребляется во множестве различных значений. Такое определение затрат позволяет выделить ряд положений:

• они определяются использованием ресурсов;
• их величина представлена в денежном выражении;
• затраты всегда соотносятся с конкретными целями и задачами.

 Используя приведенные положения, затраты можно разделить на два вида: затраты организации и затраты на производство.

Затраты организации – это выраженная в денежном эквиваленте величина различных ресурсов, средств, которые были приобретены, имеются в наличии, включая потребленную в процессе производства часть затрат, а также расходы организации, непосредственно не связанные с ее производственно-хозяйственной деятельностью.

Затраты на производство – это стоимость части затрат (ресурсов) организации, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за отчетный период.

Таким образом, понятие «затраты организации» значительно шире, чем  понятие «затраты на производство».

Относительно трактовки  понятия «расходов» можно отметить следующее. Определение расходов как  экономической категории в составе  информации, формируемой в бухгалтерском  учете, дано в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). В нем под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). При этом под расходами по обычным видам деятельности понимаются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

То есть расходами организации признается стоимость использованных ресурсов, которые полностью потрачены (израсходованы) в течение определенного периода времени для получения дохода. А затраты – это денежная оплата приобретенных товаров и услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли. Таким   образом,   расходы –  это часть   затрат, которые

понесло предприятие в  связи с получением дохода в будущем.

В налоговом учете ст. 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Исходя из устоявшихся  определений, существующих в налоговом  учете, затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и  отражаемые в составе незавершенного производства, готовой продукции, отгруженных  товаров и т. п. Следовательно, затраты  становятся расходами в момент признания  дохода, с получением которого связано  потребление этих ресурсов, и тогда  расходы отражаются уже не на балансовых счетах бухгалтерского учета, а формируют  прибыль от реализации товаров  и показываются в отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, обобщая вышеизложенное, можно отметить, что под затратами  следует понимать явные (фактические) издержки предприятия, а под расходами  – уменьшение средств предприятия  или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности. Расходы означают факт использования  сырья, материалов или услуг. И лишь в момент реализации предприятие  признает свои доходы и связанную  с ними часть затрат – расходы.

Следует еще раз подчеркнуть, что важность характеристик понятий  затрат и расходов и их определений  для рациональной организации и  ведения бухгалтерского учета в  организациях в условиях рыночной экономики  трудно переоценить. Уточнение понятийного  аппарата позволяет рационально  структурировать методологическую базу концепции развития бухгалтерского учета издержек производства.

2. Учет затрат.

На организацию учета затрат влияет ряд факторов: вид деятельности предприятия, принятая им структура  управления (цеховая, общецеховая), правовая форма и т. п. Принимая во внимание эти обстоятельства предприятие  определяет, какие синтетические  счета необходимо включить в рабочий  план счетов и какие субсчета открыть.

Варианты формирования системы  управленческого учета могут  быть самые разнообразные: автономный учет, интегрированный, вариант дуализма или монизма. [6, с.64]

Инструкция по применению Плана  счетов рекомендует использовать     сч. 20 – 29 для группировки затрат по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), а сч. 30 – 39 - для учета затрат по элементам. Взаимосвязь учета затрат по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов-экранов. Состав и методику использования сч. 30 - 39 при таком варианте учета организация устанавливает исходя из особенностей деятельности, структуры, методов управления на основе рекомендаций Минфина России. Некоторые специалисты полагают, что это позволит выделить счета управленческого учета, хотя методических рекомендаций Минфин России в настоящее время пока не издал.

Возможные варианты организации управленческого  учета и его взаимодействия с  системой финансового учета рассматривались                            В.Б. Ивашкевичем, С.А. Николаевой и другими авторами.

Интегрированное ведение учета. Единая система счетов - традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и применяется на практике. Конечный результат деятельности организации определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС) расходов на продажу и присоединения к полученному результату разницы прочих доходов и расходов. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета. Интегрированная система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета, а используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов. [7, с.115]

Для сохранения коммерческой тайны  на счетах бухгалтерского учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета.

Дальнейшее совершенствование  интегрированной системы связано  с выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управленческого  учета. Инструкция по применению Плана  счетов разрешает самим организациям определять состав и методику использования  сч. 20 - 39. В третьем разделе Плана  счетов «Затраты на производство» можно  открыть счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления  на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 37 «Отражение общих  затрат».

Предложенное построение интегрированной  системы учета не потребует значительных дополнительных затрат, так как существующая на предприятии бухгалтерская служба кроме традиционной задачи формирования внешней отчетности расширит востребованность имеющейся бухгалтерской информации для внутрипроизводственных целей. Интегрированная система учета  подходит для внедрения управленческого  учета на предприятиях малого бизнеса.

Автономная система широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного и обособленного управленческого учета ощущается особо остро. При двухкруговой (автономной) системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане выделяют обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используют в финансовой бухгалтерии. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовать с помощью, так называемых отражающих счетов, или счетов-экранов. [7, с.118]

Отражающие   счета   предназначены   для   переноса   важной    для

управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую, и наоборот. Для учета расходов на продажу выбраны свободные  коды счетов (счета-экраны). Финансовая бухгалтерия занимается лишь синтетическим  учетом издержек, а потому содержит информацию об общей сумме расходов на продажу, не учитывая места их возникновения. Управленческая бухгалтерия детализирует эту информацию на счетах расходов на продажу и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого  учета.

В результате получают обобщенную и  детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе, по структурным  единицам и другим параметрам.

С точки зрения формирования себестоимости  продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает  два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета  выпущенной продукции, сданных работ  и оказанных услуг каждая из указанных  схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и без использования этого  счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования  четырех вариантов построения учета  затрат на производство. [8, с.163]

Традиционный вариант учета  предусматривает подразделение  затрат на прямые и косвенные и  подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все  прямые и косвенные расходы в  конечном итоге отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые расходы списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с  персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. Расходы  вспомогательных производств относятся  на счет 20 "Основное производство" с кредита счета 23 "Вспомогательные  производства". Косвенные расходы  переносятся на счет 20 "Основное производство" со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", потери от брака - со счета 28 "Брак в производстве".

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг  переносятся с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет  счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

Сумма накопленных за месяц общехозяйственных  расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 "Общехозяйственные  расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные  производства", 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства".

Традиционный вариант учета  получил дальнейшее развитие. В системный  учет введена специальная синтетическая  позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции  и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных  заказчикам работах и оказанных  услугах за отчетный период, а также  выявления отклонений фактической  производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не является обязательным. Он используется "по желанию" или  по мере необходимости. Основное условие  включения его в схему синтетического учета - наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт -кост, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной  схеме, рассмотренной выше. Однако в  течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая  продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции  со счетом 43 "Готовая продукция". Сданные заказчикам работы и оказанные  услуги регистрируются по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи".