Исчисление налога на прибыль иностранными организациями, осуществляющими деятельность через постоянное представительство

     Доходы  иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, включая выручку от реализации имущественных прав, а также на внереализационные доходы.

     Все доходы определяются на основании первичных  документов и документов налогового учета. В целях налога на прибыль организаций доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому постоянному представительству, независимо от того, выражены они в денежной или натуральной форме. Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные не в денежной форме (в виде передачи имущества, товаров и т.п.), определяются исходя из рыночных цен на соответствующее имущество.

     В целях исчисления налога на прибыль  иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство, уменьшает полученные доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных  прав, доходы от владения, пользования  и(или) распоряжения имуществом на сумму произведённых этим постоянным представительством расходов, связанных с получением указанных доходов. Такие расходы должны быть обоснованы, т.е. должны быть экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

     Расходы в зависимости от их характера, а  также условий осуществления  и направления деятельности организации  в РФ подразделяются на расходы, связанные  с производством и реализацией  товаров (работ, услуг), и на внереализационные  расходы.

     При исчислении прибыли, относящейся к  постоянному представительству, затраты  иностранной организации, как и  доходы, также принимаются в той  части, которая относится к данному  постоянному представительству. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определяется в том же порядке, что  и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

     Состав  расходов постоянного представительства:

     -   затраты на оплату труда сотрудникам отделения, а также привлечённым лицам;

     - затраты на приобретение со стороны сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного сырья, топлива и энергии;

     - затраты на оплату услуг и работ производственного характера, выполненных сторонними организациями и субподрядными организациями;

     - затраты на аренду производственных помещений и другого амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;

     - затраты на осуществление платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи) российским организациям или иностранным юридическим лицам;

     - командировочные расходы;  

     - расходы на подготовку и переподготовку кадров;

     - представительские расходы;

     - расходы на рекламу;

     - амортизация;

     - затраты на выплату процентов по долговым обязательствам любого вида постоянного представительства иностранной организации;

     -   другие расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы.

     При этом ряд расходов постоянного представительства  в целях налогообложения подлежит нормированию. Например, представительские расходы, связанные с официальным приёмом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, принимаются в размере, не превышающем 4% от расходов постоянного представительства на оплату труда за отчётный (налоговый) период; суточные при краткосрочных командировках - в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ № 93 от 08.02.02.

     Командировочные расходы работников головного офиса  иностранной организации, а также  сотрудников иных иностранных организаций  в связи с командировками в  представительство фирмы на территории РФ в состав расходов постоянного  представительства в целях налогообложения  не включаются.

     Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, производят начисление амортизации  по правилам, установленным в РФ. Они определяют состав амортизируемого имущества, его первоначальную стоимость, а также применяют методы и порядок расчета сумм амортизации в соответствии со статьями 256-259 НК России,

     При формировании расходов отчётного периода, признаваемых в целях налогообложения, нужно учитывать следующее. Расходы  постоянного представительства  на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и(или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на оплату труда сотрудников постоянного представительства, участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, и сумм ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, а также амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг), уменьшают доходы от реализации отчётного (налогового) периода в доле, относящейся к реализованной продукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчётном (налоговом) периоде продукции, не могут уменьшать доходы от реализации данного отчётного (налогового) периода.

     Сумма всех остальных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчётном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов  от производства и реализации данного  отчётного (налогового) периода.

     В случае, если иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, является резидентом иностранного государства, в отношениях с которым у РФ имеется действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее соответствующие положения, в состав расходов постоянного представительства могут включаться расходы, понесенные за рубежом иностранной организацией на осуществление деятельности постоянного представительства в РФ, такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном представительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, оплаченные головным офисом иностранной организации.

     Речь  идёт о расходах, производимых иностранной  организацией в отношении сотрудников  постоянного представительства  и лиц, непосредственно работающих в счёт выполнения контрактов на территории РФ. Для рассмотрения вопроса о конкретных видах расходов, которые могут быть отнесены к постоянному представительству иностранной организации в России, необходимо представлять сведения из первичного учёта затрат, понесённых головным офисом организации или его подразделениями, непосредственно связанных с конкретным проектом и деятельностью постоянного представительства в России, реализующего данный проект.

     Статья 307 НК России, определяющая особенности  налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через  постоянное представительство, предусматривает  единственный метод исчисления подлежащей налогообложению прибыли - это так  называемый прямой метод. При этом упраздняется применяемый до 01.01.02 г. условный метод  расчёта прибыли в случаях, когда  не представляется возможным прямо  определить прибыль, полученную иностранной  организацией в связи с деятельностью  в РФ. Прибыль рассчитывалась условно, исходя из нормы рентабельности 25%, либо на основании дохода, либо на основании  расхода.

     Возможность использования условного метода предусмотрена только в случае, если иностранная организация осуществляет через постоянное представительство  деятельность в интересах третьих  лиц и за такую деятельность не предусмотрено получение вознаграждения. Налоговой базой в этом случае будет 20% от суммы расходов, связанных  с такой деятельностью.

4. Порядок расчёта и сроки уплаты налога

     Налог на прибыль организаций исчисляется  иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, самостоятельно. При  этом, если иностранная организация имеет на территории РФ более чем одно отделение, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

     В случае, если иностранная организация осуществляет через такие отделения деятельность в рамках единого технологического процесса или в других аналогичных случаях, то прибыль иностранной организации может рассчитываться в целом по группе представительств, при условии:

1. все постоянные представительства применяют единую учётную политику в целях налогообложения;
2. порядок расчёта по прибыли в целом согласован с ФНС России.

     Таким образом, НК РФ по сути допускает консолидацию налоговой отчётности. При этом организация самостоятельно определяет, какое из её постоянных представительств будет вести налоговый учёт, а также представлять налоговые декларации как по своему местонахождению, так и по месту нахождения каждого отделения.

     Ставка  по налогу на прибыль установлена в размере 20%, в т.ч. в федеральный бюджет – 2%, в региональный – 18%, за исключением следующих доходов, относящихся к постоянному представительству:

• дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям-акционерам (участникам) российских предприятий;
• доходов, получаемых в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в т.ч. при их ликвидации;
• доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов.

     Вышеуказанные доходы облагаются налогом отдельно от других доходов по ставке 15%, доходы в виде процентов по государственным  и муниципальным облигациям, эмитированным  до 20.01.97 г., - по ставке 0%.

     При этом, если дивиденды относятся к отделению иностранной организации в РФ-резидента государства, в отношениях с которым у РФ действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации налогообложения, в отношении дохода в виде дивидендов применяется ставка налога 6%.

     Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, уплачивают квартальные авансовые  платежи по итогам отчётного периода (п. 3 ст.286) не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций, т.е. не позднее 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 1 ст. 287). Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода (календарного года), уплачивается не позднее срока, установленного для  подачи налоговых деклараций за соответствующий  налоговый период (28 марта года, следующего за отчетным).

     Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, представляют налоговые декларации не позднее 28 дней со дня окончания  соответствующего отчетного периода, по итогам налогового периода - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Кроме того, по итогам налогового периода представляют годовой отчёт о деятельности в РФ.

     В установленных случаях доходы, перечисляемые  постоянному представительству  иностранной организации, могут  быть подвергнуты налогообложению  при их выплате у источника (налоговым  агентом). Во избежание двойного налогообложения  при включении в сумму прибыли  иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан  и перечислен в бюджет налог, сумма  налога, подлежащая уплате этой организацией в бюджет, в который перечислена сумма удержанного налога, уменьшается на сумму удержанного налога. В том же случае, если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату из бюджета или зачёту в счёт будущих налоговых платежей этой организации.