Источники российского налогового права

В статье 1 Налогового кодекса определяется четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, регулирующих отношения в сфере налогообложения  в Российской Федерации:

- Налоговый  кодекс Российской Федерации  (кодифицированный акт высшей  юридической силы);

- федеральные  законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с  Кодексом;

- законы  и иные нормативные акты законодательных  (представительных) органов субъектов  Российской Федерации;

- нормативные  акты представительных органов  местного самоуправления.

При этом, высшей юридической силой наделяется Налоговый кодекс, нормам которого должны соответствовать все остальные уровневые нормы системы законодательства о налогах и сборах.

Вторую  самую многочисленную группу источников налогового права образуют нормативно правовые акты органов исполнительной власти. Согласно ст. 4 НК РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и  надзору в области налогов  и сборов и в области таможенного  дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные  правовые акты по вопросам налогов  и сборов.

То есть, речь идёт о так называемой методологической группе нормативно-правовых актов, которые  не меняют законодательства о налогах  и сборах, а лишь его комментируют, разъясняют и создают методологическую базу регулирования налоговых правоотношений.

Акты  Правительства РФ, министерств и  ведомств являются источниками налогового права, однако не входят в состав законодательства о налогах и сборах, то есть являются подзаконными актами. В случае если указанные акты противоречат НК РФ или федеральным налоговым законам, должны применяться положения НК РФ или федеральных налоговых законов.

Налоговое законодательство насчитывает к  настоящему времени около 6 тысяч  нормативно-правовых актов. Нормотворческий  процесс продолжает развиваться, налоговое  законодательство - совершенствоваться, однако нормативные правовые акты о  налогах и сборах, при их многообразии и различиях, должны соответствовать  критериям, установленным в ст. 6 НК РФ.Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу РФ при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) издан органом, не имеющим в соответствии с Налоговым кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением установленного порядка издания таких актов;

2) отменяет  или ограничивает права налогоплательщиков, плательщиков сборов, иных обязанных  лиц либо полномочия налоговых  органов, установленные Налоговым  кодексом;

3) изменяет  определенное Налоговым кодексом  содержание обязанностей участников  отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах;

4) запрещает  действия налогоплательщиков, плательщиков  сборов, иных обязанных лиц, разрешенные  Налоговым кодексом;

5) запрещает  действия налоговых органов и  их должностных лиц, разрешенные  или предписанные Налоговым кодексом;

6) разрешает  или допускает действия, запрещенные  Налоговым кодексом;

7) изменяет  установленные Налоговым кодексом  основания, условия, последовательность  или порядок действий участников  отношений, регулируемых законодательством  о налогах и сборах;

8) изменяет  содержание понятий и терминов, определенных в Налоговом кодексе,  либо использует эти понятия  и термины в ином значении, чем они им используются;

9) иным  образом противоречит общим началам  и (или) буквальному смыслу  конкретных положений Налогового  кодекса. 

В ст. 5 НК РФ установлен особый порядок принятия, вступления в силу и действия законодательства о налогах и сборах во времени.

Акты  законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении  одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа  очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных  Налоговым кодексом.

Акты  законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении  одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.

Федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый  кодекс в части установления новых  налогов и (или) сборов, а также  акты законодательства о налогах  и сборах субъектов Российской Федерации  и акты представительных органов  местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты  законодательства о налогах и  сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые  ставки, размеры сборов, устанавливающие  или отягчающие ответственность  за нарушение законодательства о  налогах и сборах, устанавливающие  новые обязанности или иным образом  ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также  иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах  и сборах, обратной силы не имеют.

Акты  законодательства о налогах и  сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие  дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Акты  законодательства о налогах и  сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности  налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Особое  место среди источников налогового права занимают постановления высших судебных органов РФ по вопросам судебной практики, Конституционного Суда РФ, а  также международные договоры по вопросам налогообложения.

 

Глава 2. Характеристика отдельных видов  источников налогового права

 

2.1 Решения Конституционного Суда РФ как источник налогового права

 

В статье 3 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 года № 1-ФКЗ «О Конституционном  Суде РФ» определяются полномочия Конституционного Суда РФ». Согласно данной норме, основными  полномочиями Конституционного Суда РФ являются:

- разрешение  дел о соответствии Конституции  РФ других нормативных актов  РФ, субъектов РФ;

- разрешение  споров о компетенции между  государственными органами власти;

- рассмотрение  дел по жалобам на нарушение  конституционных прав и свобод;

- толкование  Конституции РФ;

- другие  полномочия, предусмотренные ст. 3.

Из факта  преобладания судебной функции в  деятельности Конституционного Суда нередко  делается вывод о том, что его  решения не являются источниками права и лишены какой-либо нормативности. Но в абзаце первом пункта 4 мотивированной части постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июня 1998 года № 19-П дается разъяснение по этому поводу. Решения Конституционного Суда Российской Федерации, в результате которых неконституционные нормативные акты утрачивают юридическую силу, имеют такую же сферу действия во времени, пространстве и по кругу лиц, как решения нормотворческого органа, и, следовательно, такое же, как нормативные акты, общее значение, не присущее правоприменительным по своей природе актам судов общей юрисдикции и арбитражных судов.

Вопрос о том, являются ли постановления  Конституционного Суда Российской Федерации  источниками налогового или иного  права, долгое время был дискуссионным. Дело в том, что ни Конституцией РФ, ни Федеральным конституционным  законом о Конституционном Суде названному суду не предоставлено право  издавать какие-либо нормативные акты (к примеру, законы), одинаково общеобязательные для органов государственной власти и управления, общественных организаций, должностных лиц и граждан. Это - исключительная прерогатива Федерального Собрания Российской Федерации как конституционного органа законодательной и представительной власти (ст.105 Конституции РФ).

Вместе с тем, толкование Конституционного Суда РФ, являясь судебным толкованием, относится к высшему уровню официального толкования, а решения Конституционного Суда, хотя и не имеют силы закона, но по многим параметрам такой силой  обладают (ст. 79 Закона о Конституционном  Суде).

Анализ отдельных постановлений  Конституционного Суда РФ, принимаемых  по определенному кругу вопросов налогообложения, также свидетельствует  о том, что в ряде случаев они  достаточно кардинально меняют сущность и содержание целого ряда норм и  институтов действующего налогового законодательства, и по существу создают новые правила поведения (новые нормы) в налоговом праве, не имеющие аналогов в действующем законодательстве о налогах и сборах. Получается, что не имея возможности принятия новых нормативных актов, Конституционный Суд, тем не менее, направляет законотворчество по определённому руслу, которое не должно выходить за рамки Конституции и иных законов, принятых в соответствии с Конституцией РФ. В этом и проявляется роль Конституционного Суда, как источника налогового права.

Здесь ещё необходимо отметить то, что решения Конституционного суда фактически не устанавливают новые  правоотношения, как их устанавливает  закон или иной нормативно-правовой акт, но, отменяя не соответствующий  Конституции или закону нормативный  акт, оно фактически порождает определённые юридические последствия, которые  можно сравнить с возникновением новых правоотношений. В дальнейшем законодатель должен привести в соответствие отменённый правовой акт. То есть, получается, что источником нового правового  акта выступает решение Конституционного Суда.

Очевидно, что Конституционный  Суд РФ в силу конституционного принципа разделения властей (ст. 10) относится  к судебной (а не законодательной) ветви власти и, следовательно, не может  создавать новые нормы при  толковании закона, так как практически  общепризнанно, что субъект толкования не вносит ничего нового в разъясняемую норму, а лишь известными методами и  средствами стремится уяснить ее действительный смысл и содержание.

Но осуществляя в рамках предоставленных  ему полномочий конституционный  контроль за соответствием Конституции РФ тех или иных нормативных актов, Конституционный Суд вправе признать тот или иной нормативный акт полностью или в какой-нибудь его части не соответствующим Конституции и, следовательно, не подлежащим применению. Нередко именно это меняет всю систему сложившихся в налоговом праве отношений, структуру и содержание отдельных норм законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, здесь проявляется  противоречие, а точнее сказать, стремление Романо-германской модели права, в том  числе и налогового, к англо-саксонской, в которой судебный прецедент  признаётся равным по юридической силе закону. Таким образом, в настоящее время Конституционный Суд РФ выступает в роли «творца» нового права, в том числе и налогового, которое как бы вводится в рамки действующей Конституции – основного закона РФ.

 

2.2 Нормы международного права и международные договоры РФ как источники налогового права

 

Россия, как самостоятельно, так и в  роли правопреемника СССР, является участником многих международных договоров (конвенций). Международные договора, как источник налогового права, для Российской Федерации  имеют приоритет перед ее налоговым  законодательством. Об этом прямо сказано  в статье 7 Налогового кодекса РФ:

«Если международным  договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения  и сборов, установлены иные правила  и нормы, чем предусмотренные  настоящим Кодексом и принятыми  в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила  и нормы международных договоров  Российской Федерации».

В данной статье закрепляется общепринятая международная  практика, в соответствии с которой  международный договор (соглашение), ратифицированный в установленном  порядке сторонами, заключившими этот договор, имеет приоритет над  национальным законодательством. При  коллизии норм международного договора и национального законодательства применяются нормы международного договора. Этот порядок распространяется и на все соглашения об избежании двойного налогообложения, которые Российская Федерация заключила с другими государствами. Вследствие этого положения статьи 7 НК РФ имеют принципиально важное значение при исчислении и уплате налогов от источников за пределами Российской Федерации для налогоплательщиков резидентов Российской Федерации и от источников в Российской Федерации для налогоплательщиков нерезидентов Российской Федерации.

Юридическое закрепление принципа приоритета международного договора над нормами национального  законодательства не является новым  в сфере налогового законодательства. Пункт 2 ст.23 Закона РФ «Об основах  налоговой системы в Российской Федерации» предусматривает, что «если  международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены  иные правила, чем те, которые содержатся в законодательстве Российской Федерации  по налогообложению, то применяются  правила международного договора». Аналогичные нормы предусматриваются  ст.5 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц» и другими законодательными актами, регулирующими налоговые отношения. Применение данного принципа отражено и в судебной практике (например, постановления Президиума ВАС РФ от 23 июня 1998 г. N 3846/97; от 7 апреля 1998 г. N 5410/96 и др.).