Налог на прибыль организаций: прямые и косвенные расходы

     Иначе говоря, в общем смысле расход в  целях налогообложения можно  определить как уменьшение экономических  выгод в денежной или натуральной форме, учитываемых в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Расход определяется (признается) в порядке, установленном налоговым законодательством, в частности нормами статей 272 и 273 НК РФ.

     Расходами, учитываемыми в целях налогообложения, признаются не любые расходы налогоплательщика, а только те из них, которые отвечают нормативным требованиям (обладают определенными признаками), установленным соответствующими нормами главы 25 НК РФ. Другими словами, при исчислении налога на прибыль налогооблагаемый доход подлежит уменьшению только на суммы налоговых расходов, то есть расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Нормами данной главы НК РФ утвержден лишь примерный (открытый) перечень налоговых расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли; в отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве налоговых расходов.

     Вместе  с тем необходимо учитывать, что  в отношении отдельных налоговых расходов налоговым законодательством установлены определенные ограничения по их учету в целях налогообложения. К таким расходам относятся так называемые нормируемые расходы. Они подлежат принятию в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах установленных норм. Такие ограничения установлены, например, в отношении расходов на рекламу, представительских расходов, расходов на добровольное страхование работников и т.д.

     Анализ  норм налогового законодательства, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет выделить некоторые базовые признаки расходов, наличие которых дает возможность налогоплательщику квалифицировать их в качестве налоговых расходов и учитывать при налогообложении прибыли. Рассмотрим эти признаки подробнее.

     Данные  расходы должны быть реально осуществлены (произведены, понесены). Такое требование закреплено в пункте 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому «...налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов...». Суть его заключается в том, что указанные расходы налогоплательщика на момент их учета при исчислении налога должны объективно существовать. Не допускается принятие в уменьшение налоговой базы расходов, осуществление которых планируется произвести в будущем. Это требование можно обозначить как признак реальности расхода.

     Так, например, авансовые платежи по договорам на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку не отвечают признаку реальности данного расхода (на момент их осуществления отсутствует встречное предоставление, то есть не произошло уменьшение экономической выгоды). Также не могут быть признаны налоговыми расходами затраты предприятия, предусмотренные, например, его бюджетом на какой-либо отчетный период (до момента их реального осуществления) и др.

     В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы, учитываемые при налогообложении, должны быть обоснованными (признак обоснованности расхода).

     Здесь необходимо отметить, что НК РФ, установив  требование обоснованности расходов, четко не определил данный термин. В этом документе дано лишь общее его определение, где под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

     К расходам, подлежащим учету при налогообложении  прибыли, относятся только документально подтвержденные расходы (признак документального подтверждения расхода, документирования затрат). При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

      Обладание любого расхода налогоплательщика тремя признаками: реальности, обоснованности и документирования затрат позволяет квалифицировать данные затраты в качестве налоговых расходов. Указанные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны. Отсутствие хотя бы одного из них сделает невозможной квалификацию тех или иных расходов в качестве налоговых расходов и соответственно поставит под сомнение правомерность уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на суммы данных расходов. 

     2.2. Группировка расходов

      Следует отметить еще раз, что расходы  организации подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвовавшего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

      Предприятия в процессе своей деятельности несут  различные по экономическому содержанию и целевому назначению затраты: на производство и реализацию продукции, расширение и совершенствование производства; удовлетворение разнообразных социально-культурных потребностей членов трудового коллектива. Затраты на производство и реализацию продукции принимают форму себестоимости.

      Рассмотрим  каждый вид расходов, представленных в пункте 1 главы 2, подробнее.

      Материальные  расходы — это стоимость приобретенного сырья и материалов, необходимых для производства и реализации товаров (работ, услуг).

      К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика:

      1) на приобретение сырья и (или)  материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

      2) на приобретение материалов, используемых:

• для упаковки и иной подготовки произведенных и(или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
• для производственных и хозяйственных нужд;

      3) приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого неамортизируемого имущества. Стоимость такого имущества включается в состав материальных затрат в первоначальной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

      4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

      5) на приобретение топлива, воды  и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

      6) на приобретение работ и услуг  производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также структурными подразделениями налогоплательщика;

      7) связанные с содержанием и  эксплуатацией основных средств  и иного имущества природоохранного  назначения в том числе очистных сооружений, золоуловителей, фильтров, а также расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы). 

      Сумма материальных расходов уменьшается  на стоимость возвратной тары и возвратных отходов.

      В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах:

• платежи по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми формами и системами оплаты труда;
• стимулирующие начисления и надбавки: премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
• компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда: надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных и особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания, продуктов; бесплатно выдаваемые форменная одежда и обмундирование; оплата за время выполнения государственных и(или) общественных обязанностей; заработная плата за время очередного отпуска; денежные компенсации за неиспользованный отпуск и др.;
• премии и единовременные поощрительные начисления: единовременные вознаграждения за выслугу лет, надбавки за стаж работы по специальности и др.;
• расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами: платежи работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ), имеющими лицензии, и др.

      Амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

      Срок  полезного использования амортизируемого  имущества должен быть не менее 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 10 000 руб.

      Не  относятся к амортизируемому  имуществу:

• земля;
• иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
• материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.

      Из  состава амортизируемого имущества  исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

      В НК РФ все основные средства разбиты на десять амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования. 

      К прочим расходам относится достаточно широкий перечень расходов по производству и реализации продукции (работ, услуг), учитываемых для целей налогообложения. Перечень прочих расходов приводится в ст. 264 НК РФ. Он не является закрытым, следовательно, налогоплательщики могут включить в их состав и другие виды расходов.

      Необходимо  заметить, что некоторые прочие расходы  являются нормируемыми, т.е. налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль может принимать такие расходы только в пределах установленных норм.

      В связи с этим не будем приводить  полного перечня прочих расходов, а ограничимся рассмотрением отдельных из них;

      1) суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской федерации о налогах и сборах, за исключением:

• налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
• налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (НДС, налог с. продаж, акцизы);
• налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, если ранее такие налоги налогоплательщик уже включил в состав расходов, списывая свою кредиторскую задолженность по ним в соответствии со ст. 251 НК РФ;

      2) расходы на сертификацию продукции  и услуг;