Налогообложение доходов и операций с ценными бумагами

Если кроме операций с  ценными бумагами, по которым налогоплательщик может документально подтвердить  расходы, осуществлялись также операции, по которым расходы не могут быть подтверждены, доходы по таким операциям, принимаемые для определения  налоговой базы, уменьшаются на суммы  имущественных налоговых вычетов  с учетом времени нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика. При этом налоговая база по операциям  с ценными бумагами определяется не по каждой конкретной сделке отдельно, а исходя из общей суммы доходов  по совокупности сделок за налоговый  период.

 

Глава 1. ГОСУДАРСТВЕННЫЕ  ЦЕННЫЕ БУМАГИ

Доходы в виде процентов  по государственным ценным бумагам  облагаются налогом на прибыль по ставкам 24, 15 и 0 процентов. Особенности  имеет также и порядок определения  налоговой базы по операциям с  такими ценными бумагами.

Государственными ценными  бумагами могут быть только эмиссионные  ценные бумаги (облигации), удостоверяющие право их владельца на получение  от эмитента денежных средств. Или в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии (ст. 2 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 136'ФЗ "Об особенностях эмиссии

и обращения государственных  и муниципальных ценных бумаг").

Ценные бумаги, не отвечающие перечисленным требованиям, не признаются государственными в целях налогообложения  прибыли. Порядок налогообложения  таких бумаг аналогичен порядку  налогообложения корпоративных  ценных бумаг.

Доходы в виде процентов  по долговым ценным бумагам и доходы от реализации ценных бумаг налогом  на прибыль облагаются по-разному.

Налог на прибыль с доходов  в виде процентов по государственным  и муниципальным ценным бумагам  уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов  уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги перечислены в  перечне государственных и муниципальных  ценных бумаг, при обращении которых  предусмотрено признание получения  продавцом процентного дохода, утвержденном приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. № 80н (п. 5 ст. 286 НК РФ).

Если государственные  ценные бумаги в этом перечне не назван и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), то она  и должна удержать сумму налога.

1.1      ДОХОДЫ  ПО ЦЕННЫМ БУМАГАМ

Ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем  на один отчетный период, доход в  виде процентов признается полученным на конец соответствующего отчетного  периода (п. 6 ст. 271 НК РФ). Если в течение отчетного периода ценная бумага была погашена или выбыла с баланса, доход в виде процентов признается полученным на дату погашения (выбытия) этой ценной бумаги. Доход в виде процентов может быть признан на дату его выплаты. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. Сумму доходов по ценным бумагам в сумме причитающихся по условиям эмиссии процентов налогоплательщик отражает самостоятельно, отдельно по каждому виду долгового обязательства. Она признается в налоговом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде, на дату признания доходов (п. 1 ст. 328 НК РФ).

К ценным бумагам, при обращении  которых предусмотрено признание  получения продавцом процентного  дохода, относятся (приказ Минфина России от 05.08.2002 № 80н):

— облигации федерального займа (ОФЗ);

— государственные краткосрочные  бескупонные облигации (ГКО);

— облигации государственного сберегательного займа Российской

Федерации (ОГСЗ);

— облигации внутреннего  государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);

— государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;

— муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.

Другие государственные  ценные бумаги не признаются ценными  бумагами, при обращении которых  предусмотрено признание процентного  дохода государственные и муниципальные  еврооблигации или муниципальные  облигации, не обращающиеся на ОРЦБ). Если НКД включается в цену реализации государственных ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, то в этом случае на дату реализации таких ценных бумаг определяется сумма дохода в виде процентов с учетом положений пункта 6 статьи 328 НК РФ. Где сказано, как нужно исчислить доход в виде процентов тем, кто перешел на определение дохода (расхода) по кассовому методу. По таким ценным бумагам доход в виде процентов равен разнице суммы НКД, полученной от покупателя, и суммы НКД, уплаченной продавцу.

Учет доходов в виде процентов при операциях с  ценными бумагами, обращающимися  на ОРЦБ, при реализации которых  в цену сделки включается НКД, ведется (п. 7 ст. 328 НК РФ):

— если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, нужно на последний  день отчетного (налогового) периода  определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за данный период. При этом доходом в виде процентов отчетного (налогового) периода  признается разница между суммой НКД, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода по условиям эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, при условии, что после окончания предыдущего налогового периода эмитент не выплачивал процентов (не погашал купон);

— если после окончания  предыдущего налогового периода  эмитент выплатил проценты, то к  полученному доходу в виде процентов  прибавляется сумма НКД, исчисленная  на конец отчетного (налогового) периода.

При начальной выплате  процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница  между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущего  налогового периода.

При последующих выплатах процентов (погашениях купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов равен сумме выплачиваемых  процентов (погашаемого купона). Если ценная бумага приобретена в текущем  налоговом периоде, то доход в  виде процентов исчисляется в  следующем порядке. Сумма НКД, рассчитанная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях  на сумму НКД, уплаченного продавцу ценной бумаги. При реализации ценной бумаги сумма НКД, определенная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, рассчитанную на дату реализации.

1.2 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ЦЕННЫХ  БУМАГ

Если в бухгалтерском  учете ценные бумаги учитываются  по первоначальной стоимости, то в налоговом  учете первоначальная стоимость  ценных бумаг не формируется. Расходы  на приобретение ценных бумаг учитываются  при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего  выбытия) (п. 2 ст. 280 НК РФ). Поэтому организации  нужно разработать специальный  регистр налогового учета, в котором  будет собираться информация обо  всех расходах, связанных с приобретением  ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой  базы будет формироваться на основании  данных этого регистра.

Иногда возникает ситуация, при которой при операции с  государственной ценной бумагой  возникают два вида дохода, облагаемых по разным налоговым ставкам:

— по льготной ставке;

— по общеустановленной ставке.

Общеустановленной ставкой  облагаются "торговые разницы" –  разницы между средневзвешенной ценой (ценой покупки) и номиналом (ценой продажи), поскольку согласно статьям 43 и 281 НК РФ этот доход в  целях налогообложения прибыли  не относится к процентному доходу.

Разница между номинальной  стоимостью облигаций федерального займа и стоимостью их первичного размещения определяется как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг  признается размещенным, но не является процентным доходом по государственной  ценной бумаге, поэтому не подлежит налогообложению на конец отчетного  периода. Стоимость приобретения облигаций  федерального займа при размещении признается расходом согласно статьи 329 НК

РФ при их реализации или  выбытии. Возникающая положительная  или отрицательная разница между  ценой реализации и приобретения без учета НПД является прибылью или убытком от реализации ценных бумаг. Но в этом случае к полученной разнице не применяются положения  пункта 6 статьи 271 и статьи 328 НК РФ.

При налогообложении сделок по реализации ценных бумаг цена эмиссионных  государственных и муниципальных  ценных бумаг учитывается без  процентного (купонного) дохода, который  облагается по ставке иной, чем предусмотрена  пунктом 1 статьи 284 НК РФ, приходящегося  на время владения этими ценными  бумагами, выплата которого предусмотрена  условиями выпуска такой ценной бумаги.

Налог по доходам в виде процентов по государственным и  муниципальным ценным бумагам полностью  перечисляется в федеральный  бюджет.

Обязанность по уплате налога на прибыль с доходов в виде процентов по ценным бумагам, являющимся предметом операции РЕПО, которая  установлена с1 января 2006г., возложена на продавца по первой части РЕПО, за исключением случая, когда у продавца по первой части РЕПО проданные ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.

Покупатель по первой части  РЕПО, открывающий короткую позицию, за время ее открытия производит начисление расхода в виде процентного (купонного) дохода (дисконта) по долговой ценной бумаге исходя из условий ее выпуска на отчетную дату или дату закрытия позиции. Начисленный (полученный) процентный доход  по государственным и муниципальным  ценным бумагам, имеющимся у налогоплательщика, облагаемый по иной, чем общеустановленная, ставке налога, уменьшается на сумму  процентного (купонного) дохода, определенного  в качестве расхода за время открытия короткой позиции (ст. 282 НК РФ). Другими  словами, НКД по государственным  ценным бумагам разрешается зачесть  как расходы в пределах процентных доходов, которые являются предметом  заполнения листа 04 декларации (за исключением  доходов, облагаемых по ставке 0 процентов). Для НКД по корпоративным долговым ценным бумагам такого ограничения  нет.

1.3. РИСК СВЯЗАННЫЙ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ ЦЕННЫХ БУМАГ

Как известно, РЕПО – это  финансовая операция, состоящая из двух частей. Термин "обратное РЕПО" означает ту же самую сделку, но с позиции покупателя ценных бумаг в первой части РЕПО. По сделкам РЕПО маржа представляет собой предусмотренное договором уменьшение суммы денежных средств, поступающих в оплату ценных бумаг по первой части договора РЕПО.

Покупатель ценных бумаг  по первой части договора РЕПО берет  на себя несколько рисков, например риски снижения курсовой стоимости  ценных бумаг, при определенных негативных обстоятельствах может обернуться для покупателя ценных бумаг (продавца денежных средств) по первой части договора РЕПО невозможностью вернуть сумму, адекватную затраченной. Учет сделки РЕПО с обязательством последующего выкупа ценных бумаг по обратной части сделки РЕПО осуществляется в банке-заемщике, являющемся продавцом ценных бумаг  по первой части РЕПО и покупателем  по обратной части РЕПО.

Выбытие ценных бумаг по этой сделке РЕПО отражается в налоговом учете за счет их остатка в этом портфеле по одному из трех методов (ФИФО, ЛИФО, стоимости единицы), закрепленному в учетной политике банка. Открытие короткой позиции означает реализацию ценных бумаг по торговой сделке за счет тех ценных бумаг, которые ранее были приобретены по первой части сделки Обратного РЕПО. Оно сопровождается занесением в портфель сделок Обратного РЕПО информации о количестве бумаг, на которое открыта короткая позиция по сделке. Короткие позиции открываются в налоговом учете по методу, определенному в учетной политике банка для целей налогообложения, – ЛИФО, ФИФО или методу стоимости единицы.

Выручка от реализации ценных бумаг, которая прошла с открытием  короткой позиции, фиксируется до момента  закрытия короткой позиции. В дату закрытия короткой позиции выручка от реализации бумаг включается в расчет налоговой  базы.

Закрытие короткой позиции  может происходить за счет бумаг, купленных по торговым сделкам, также  возможно закрытие короткой позиции  за счет бумаг, купленных по сделке РЕПО при внеочередном закрытии позиции.

Доходы по новой короткой позиции определяются исходя из рыночной стоимости (а при ее отсутствии –  по расчетной стоимости) ценных бумаг  и НКД на дату открытия. Доходы по операции, связанной с открытием  короткой позиции, признаются на дату закрытия новой короткой позиции  вместе с признанием расходов по закрытию новой короткой позиции.

Результат от реализации в  портфеле операций с ценными бумагами определяется как разница между  ценой сделки по продаже бумаг  и ценой сделки по покупке бумаг  с учетом НКД за вычетом купонного  дохода, учтенного ранее при налогообложении. Если цены сделок установлены в иностранной  валюте, то в налоговом учете пересчет цены сделок покупки и продажи  проводится по официальному курсу, установленному Банком России на дату поставки бумаг.

Сделки РЕПО с продажей по первой части формируют соответствующий  портфель. На конец каждого дня  выводится остаток по портфелю, который  формируется из незакрытых сделок РЕПО с продажей по первой части. При продаже  бумаг по первой части сделки Прямого  РЕПО определяется, достаточно ли ценных бумаг с учетом остатка бумаг  в портфелях Прямого РЕПО, Обратного  РЕПО и с учетом короткой позиции. Количество ценных бумаг в штуках, определенное путем вычитания из остатка портфеля Обратного РЕПО остатка портфеля Прямого РЕПО и  величины короткой позиции, может оказаться  недостаточным для реализации сделки продажи по первой части Прямого  РЕПО. По условиям договора, цена второй части РЕПО может быть изменена на суммы расчетов, проводимых в связи  с изменением рыночной цены на ценные бумаги.

Если на момент исполнения второй части по данной сделке Обратного  РЕПО имеется незакрытая короткая позиция, которая не может быть закрыта  бумагами, купленными по торговой сделке, то исполнение второй части сопровождается внеочередным закрытием короткой позиции  на количество бумаг по сделке Обратного  РЕПО и открытием новой короткой позиции.

Доходы по открытию новой  открытой позиции определяются исходя из рыночной стоимости (при ее отсутствии – исходя из расчетной стоимости) ценных бумаг и НКД на дату закрытия новой позиции.

Расходы по закрываемой позиции  определяются исходя из рыночной стоимости (при ее отсутствии – исходя из расчетной  стоимости) ценных бумаг и НКД  на дату закрытия позиции. При этом в расход не включаются суммы НКД, ранее учтенные при формировании налоговой базы. Расход по операции, связанной с закрытием короткой позиции, признается на дату закрытия короткой позиции.