Налоговые льготы

 

 

 

 

 

 

Евгений ПОРОХОВ,

профессор, директор НИИ 

финансового и налогового права, д. ю. н. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Тема налоговых льгот  была актуальна для государства, налогоплательщиков и общества во все  времена. Государство с помощью  налоговых льгот стремилось оказывать  посильную поддержку тем 

социальным слоям и  категориям налогоплательщиков, которые, по его мнению, заслужили этого  или в ней особо нуждались. 

 

Современное государство освобождает от налогообложения, как правило, представителей социально уязвимых слоев населения: ветеранов войны и труда, инвалидов, малолетних и престарелых иждивенцев, многодетные семьи, учащихся. С помощью налоговых льгот государство также реализует в своей налоговой политике стимулирующую функцию налогообложения, обращенную к инвесторам, к предпринимателям, занятым в приоритетных секторах экономики, к субъектам малого и среднего бизнеса и другим категориям активной части населения с целью привлечения их внимания и инвестиций в поощряемые государством сферы производства и общественно полезной деятельности (наука, образование, здравоохранение, культура, спорт).

Соответственно, каждая категория налогоплательщиков всегда стремится доказать государству необходимость предоставления им налоговых льгот в целях государственной защиты и поддержки именно их интересов.

В целом же у всего общества отношение  к налоговым льготам всегда было и по-прежнему остается неоднозначным: от одобрения до осуждения. И отношение к налоговым льготам всегда формировалось под влиянием господствовавших в обществе идей и течений. В большинстве случаев у остальных людей льготы всегда ассоциировались с необоснованным освобождением от налоговых тягот и лишений власть имущих, в создании им сословных привилегий, преимуществ и предпочтений.

В современном государстве принципы юридического равенства всех перед налоговым законом и социальной справедливости предъявляют особые требования к критериям определения категорий налогоплателыциков льготников, к характеру и видам налоговых льгот и к порядку их установления и предоставления.

Как правило, налоговые льготы должны быть обращены к действительно нуждающимся в них категориям налогоплательщиков. Налоговые льготы не должны создавать необоснованных привилегий для материально обеспеченных и социально благополучных слоев населения. Предоставление налоговых льгот не должно быть средством дискриминации налогоплательщиков. И тем более в государстве не должно быть никаких индивидуальных льгот для избранных.

За последние 20 лет в налоговой политике Казахстана были различные приоритеты в развитии социально-экономических отношений. Поэтому история налоговых льгот в Казахстане

• это история предпочтений и приоритетов в развитии прежде всего самого государства и его социально-экономической системы. Традиционно принято считать, что налоговые льготы
• это один из самых эффективных рычагов воздействия государства на налогоплательщиков, на их сознание и поведение. Именно поэтому государство помимо других стимуляторов социально-экономического развития всегда обращалось в своей деятельности к теме налогового стимулирования.

Однако налоговые льготы не являются панацеей от всех бед и ключом к  решению всех проблем. История знает немало примеров, когда предоставленные государством налоговые льготы в конечном итоге не достигали своей цели, и даже, напротив, своим количеством и бессистемным предоставлением подрывали основы налоговой системы государства, негативно сказывались на формировании государственных доходов, на социальных и экономических процессах в обществе, превращали изначально исключительный режим налоговых льгот в общий и доступный для всех желающих, порождали массовые кампании налогоплательщиков и их лоббистов по выбиванию для себя налоговых льгот, создавали в сознании большинства людей уклонистские настроения, а впоследствии и массовые протесты против необоснованного предоставления льгот избранным или сомнительным лицам.

В этой связи важно правильное понимание сущности и назначения налоговых льгот в налоговой системе современного государства.

пребывать в общем налоговом  режиме и подвергается налогообложению в общеустановленном порядке.

В Казахстане появление и существование разных видов налоговых льгот на всем протяжении развития налогового законодательства тоже сопровождалось их неоднозначным восприятием и оценкой со стороны общества.

В отдельных случаях такие льготы воспринимались в обществе с пониманием и одобрением (как, например, налоговые льготы ветеранам Великой Отечественной войны, инвалидам, многодетным семьям). В других случаях они встречали негодование, возмущение и осуждение со стороны общества или отдельных его социальных групп и слоев (как, например, налоговые льготы иностранным инвесторам с 1993 г. по 2003 г. или недропользователям с 1991 г. по 2009 r.).^v

Одним из таких показательных примеров явились в свое время предоставление налоговых льгот только иностранным инвесторам и стабилизация только для них льготных налоговых режимов. Сделано это было с целью привлечения в Казахстан и его экономику иностранных инве стиции, когда отечественный капитал еще не сформировался.

В свое время на заре своей независимости  Казахстан, как и все суверенные государства на постсоветском пространстве, был заинтересован в привлечении в свою экономику иностранных инвестиций и стремился создать для этого все необходимые условия, в том числе и в сфере налогообложения иностранных инвестиций. С этой целью Казахстаном была проделана, по сути, титаническая работа по принятию в кратчайшие сроки нового рыночного законодательства в стране, по созданию благоприятного инвестиционного климата и льготного для инвесторов налогового режима, по формированию положительного имиджа государства у иностранных инвесторов.

Казахстаном были созданы все условия  для вхождения иностранных инвесторов в экономику Казахстана. Единственным смущавшим иностранных инвесторов вопросом оставался вопрос нестабильности законодательства и неопределенности их статуса в новом независимом государстве.

Вопрос стабильности налогового режима интересовал и недропользователей, которые работали в рамках долгосрочных контрактов на недропользование и вследствие этого строили экономическую модель своей предпринимательской деятельности на долгосрочную перспективу.

В начале 90-х годов этот вопрос был однозначно разрешен государством путем стабилизации правового и налогового режимов пришедших в Казахстан иностранных инвесторов и предоставления исключительно им разного рода льгот на начальном этапе инвестиций. При этом задача стабилизации налогового режима для иностранных инвесторов была решена достаточно необычным для налогового права способом - путем включения в инвестиционные (гражданско-правовые) контракты условий о налогообложении по закону, действующему на момент заключения контрактов, и неизменности закрепленных в контрактах налоговых режимов до окончания срока действия инвестиционных контрактов. Таким же образом был решен вопрос и с недропользователями.

В качестве гарантии иностранным инвесторам и недропользователям от частых изменений в налоговом законодательстве была избрана гражданско-правовая конструкция неизменности условий договора без обоюдного согласия его сторон, в том числе и в части налогового режима (условий налогообложения). Эта конструкция нашла свое законодательное обоснование и закрепление как в гражданском, так и в налоговом законодательстве того времени.

Гарантии стабильности законодательства от частых изменений были предоставлены иностранному инвестору законодателем, прежде всего, путем введения специального налогового режима для работы в рамках контрактов по тому налоговому которое действовало на момент заключения контракта.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РК от 27 декабря 1994 г. №266-ХШ «Об иностранных  инвестициях» в случае ухудшения положения иностранного инвестора, являющегося результатом изменений в законодательстве и (или) вступлением в силу и (или) изменением условий международных договоров, к иностранным инвестициям в течение 10 лет применяется законодательство, действовавшее в момент осуществления инвестиций, а по инвестициям, осуществляемым по долгосрочным (свыше 10 лет) контрактам с уполномоченными государством органами, - до окончания срока действия контракта, если контрактом не предусмотрено иное.

Кроме того, норма п. 2 ст. 383 Гражданского кодекса Республики Казахстан предусматривала, что если после заключения договора законодательством устанавливаются обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда законодательством установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров.. Таких. особых случаев обратной силы законов, естественно, специальное законодательство, как правило, не предусматривало.

Так, вопрос стабильности контрактов на недропользование активно и подробно регламентировался нормами законодательства

о недропользовании в Республике Казахстан. Норма ст. 57 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, от 28 июня 1995 г. «О нефти» предусматривала, что подрядчику гарантируется защита его прав в соответствии с законодательством Республики Казахстан. Изменение и дополнение законодательства, ухудшающие положения подрядчика, не применяются к контрактам, заключенным до таких изменений и дополнений.

Аналогичные положения содержались и в ст. 71 Указа Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, от 27 января 1996 г. «О недрах и недропользовании», где также указывалось, что недропользователю гарантируется защита его прав в соответствии с законодательством, а изменения и дополнения законодательства, ухудшающие положение недропользователей, не применяются к контрактам, выданным и заключенным до таких изменений и дополнений.

Нормы о стабильности налогового режима появились и сохранялись в разные времена и в налоговом законодательстве.

Таким образом, в самом общем виде принцип стабильности правового и налогового режима с 1990 г. сводился к тому, что правовой и налоговый режим (условия налогообложения) иностранного инвестора и недропользователя устанавливается в контракте, должен соответствовать положениям действующего на момент заключения контракта законодательства и сохраняется неизменно в течение всего срока действия контракта.

В итоге возник эффект одновременной налоговой полирежимности: «Сколько контрактов, столько правовых и налоговых режимов и столько налоговых законодательств, существующих одновременно».

Каждый налогоплательщик в таком  случае жил в своем «замороженном» налоговом времени по замкнутому кругу, а налоговые органы каждый раз судорожно искали применимое к каждому налогоплательщику налоговое законодательство.

Надо сказать, иностранных инвесторов и недропользователей такой предложенный государством договорной способ предоставления государственных гарантий стабильности налогового и других отраслей законодательства поначалу удовлетворил, и инвестиции пошли в экономику Казахстана. Однако он не мог удовлетворить в будущем отечественных инвесторов и прежде всего само государство.

Такая практика со временем стала  приводить к достаточно частым и  острым конфликтным ситуациям отечественных  инвесторов с иностранными инвесторами и с самим государством, что повлекло за собой кардинальный пересмотр подходов государства к решению им же когда-то инициированной проблемы.

Предоставляя налоговые льготы и стабилизируя налоговый режим в отношении только иностранных инвесторов, государство не сделало того же самого в отношении отечественных инвесторов.

В теории международного частного права  «национальный режим» (правовой режим  для собственных граждан и  организаций) является самым благоприятным режимом для иностранцев в чужом государстве, поскольку он приравнивает иностранцев и их организации в правах и обязанностях к гражданам и юридическим лицам этого государства.

Об этом же (с оговорками) говорится и в п. 4 ст. 12 Конституции Республики Казахстан: «Иностранцы и лица без гражданства пользуются в республике правами и свободами, а также несут обязанности, установленные для граждан, если иное не предусмотрено Конституцией, законами (политические права) и международными договорами (принципы взаимности и реторсии)».

Тогда начинает действовать принцип  равенства всех и каждого перед законом и судом, даже независимо от гражданства и резидентства. Предоставление государством больших прав одним лицам, чем другим, в зависимости от наличия одного только статуса «иностранный» или «отечественный», означает уже дискриминацию и ущемление их прав и законных интересов по признаку гражданства и резидентства (места регистрации). И если в отношении иностранных лиц это можно обосновать действием международно-правовых принципов взаимности и реторсий, то в отношении соотечественников данное явление не подлежит никакому объяснению.

Даже «режим наибольшего благоприятствования», несмотря на свое благозвучное название, означает всего лишь предоставление государством иностранцам прав в том объеме, в котором такие права предоставлены другим иностранцам, пользующимся наибольшими симпатиями предоставляющего государства¹. Но ни в коей мере не доведение этого режима до статуса национального, а тем более - лучше национального. Об этом же было заявлено ив п. 1 ст. 4 Закона РК «Об иностранных инвестициях» от 27 декабря 1994 г.

Таким образом, «национальный режим» государства, каким бы он ни был плохим для самих граждан и организаций- резидентов, является самым благоприятным режимом для иностранцев, который только может быть предоставлен государством. За его чертой уже начинается дискриминация своих же граждан и организаций-резидентов по признаку гражданства и страны регистрации или места происхождения инвестиций (как в рассматриваемом нами случае).