Налоговые льготы

В случае с иностранными инвесторами  налицо было нарушение почти всех принципов налогообложения: обязательности, всеобщности и справедливости налогообложения и равенства всех перед налоговым законом. Следует нить, что иногда изменения в налоговое законодательство до

2002. г. вносились по несколько раз в год, а контракты заключались постоянно (в том числе и в промежутках между этими изменениями).

Налоги, как публично правовые платежи в бюджет, в силу принципов равенства всех перед налоговым законом, единства налоговой системы и справедливости налогообложения изначально должны исчисляться и уплачиваться в том налоговом периоде и в соответствии с тем налоговым законодательством, когда и при котором они возникли у налогоплательщика. Поэтому налоги не могут и не должны быть предметом регулирования гражданского и договорного права, соответственно, и судьба налогов и налоговых режимов не может решаться исключительно гражданско-правовыми методами на основе принципа неизменности условий гражданских договоров.

Кроме того, не следует также забывать и о праве всех на стабильность законодательства в целом, которое должно достигаться усилиями государства и общества одновременно для налогоплательщиков, а не для отдельных их категорий. Через призму прав всех на стабильность законодательства мы опять возвращаемся к вопросу о равенстве. Думается, что здесь на помощь могла бы прийти более четкая регламентация действия законов во времени с описанием возможности и оснований придания законам обратной силы, если они в целом улучшают положение, и невозможности обратной силы, если законы, хоть как-то, ухудшают положение гражданина или организации.

Описанные выше проблемы произрастают на почве изначально допущенных государством ошибок в механическом использовании частноправовых (договорных) методов регулирования публично-правовых (на логовых) отношений. Впоследствии возникшие проблемы с налоговыми льготами иностранных инвесторов и недропользователей были хоть и с большим трудом, но все-таки разрешены путем утверждения единой для всех инвестиционной и налоговой политики государства и принятия новых законодательных актов по указанным вопросам.

Так, в соответствии с п. 6.1 Стратегии  индустриально-инновационного развития Республики Казахстан на 2003-2015 гг., утвержденной Указом Президента Республики Казахстан от 17 мая 2003 г. №1096 «О Стратегии индустриально-инновационного развития Республики Казахстан на 2003-2015 годы», «целью государственной инвестиционной политики в отношении индустриально-инновационного развития является определение источников финансирования и соответствующих механизмов поддержки и привлечения инвестиций в те ниши, которые частный сектор не в состоянии осилить без государственного вмешательства». Согласно п. 7.2.2 указанной Стратегии, «одним из основных направлений привлечения инвестиций в новые наукоемкие и высокотехнологичные производства является стимулирование обновления устаревших фиксированных активов, предусмотренного законодательством Республики Казахстан по государственной поддержке инвестиций. Стимулирование обновления основных фондов производится путем предоставления инвестиционных налоговых преференций в виде права на дополнительные вычеты из совокупного годового дохода налогоплательщиков, а также освобождения их от уплаты налога на имущество по вновь введенным фиксированным активам и земельного налога на участки, приобретенные и используемые для реализации конкретного инвестиционного или инновационного проекта»². С целью реализации основных направлений новой и единой для всех инвестиционной политики Казахстана законодателем были приняты Закон РК от 8 января 2003 г. №373-11 «Об инвестициях» и нормы ст.ст. 138-140 и п. 9) п. 1ст. 107 в Налоговом кодексе РК от 12 июня 2001 г. о налоговых льготах для всех инвестиционных проектов.

Но практика предоставления государством налогоплательщикам налоговых льгот на основе договоров с ними и стабилизации для них налоговых режимов (предоставления гарантий их неизменности до окончания срока действия договора) навсегда войдет в историю налогового права Казахстана.

Бывали в истории налогового права Казахстана и случаи предоставления налоговых льгот индивидуального характера конкретным налогоплательщикам на основании индивидуальных актов правительства и иных государственных органов и на основании многочисленных нормативных актов неналогового законодательства.

Постепенно государство пришло к необходимости исключения всех ранее установленных налоговых льгот из нормативных актов неналогового законодательства и отмены индивидуальных правовых актов о предоставлении налоговых льгот. С принятием Указа Президента РК от 24 апреля 1995 г. всем субъектам правотворчества было запрещено включать налоговые льготы в акты неналогового законодательства и предоставлять льготы индивидуального характера. Но новый Указ в своем действии не распространялся на ранее возникшие льготные и стабилизированные налоговые от ношения до окончания срока их действия.Таким образом, история налогового права наглядно продемонстрировала, что налоговые льготы могут устанавливаться и предоставляться как в индивидуально-правовом, так и в нормативно-правовом порядке, как актами налогового, так и актами неналогового законодательства, как на основе договоров налогоплательщика с государство, так и односторонними актами государства и его органов.

Также история налогового права  Казахстана продемонстрировала возможность использования налогоплательщиками установленных для них налоговых льгот как непосредственно, так и посредством издания для них индивидуальных правовых актов уполномоченных на это государственных органов или заключения договоров о предоставлении налоговых льгот. Достаточно продолжительное время налоговые льготы предоставлялись инвесторам путем заключения с ними договоров о предоставлении инвестиционных налоговых льгот и преференций, пока такие преференции после принятия в 2008 г. нового Налогового кодекса не стали предоставляться таким инвесторам автоматически в нормативном порядке и использоваться налогоплательщиками самостоятельно без актов правоприменения уполномоченных государственных органов.

Интересно также отметить, что предоставленные  ранее налоговые льготы после использования их налогоплательщиками изначально не подвергались какому-либо сомнению или проверке со стороны государства на предмет обоснованности их получения и использования. После использования налоговой льготы в рамках конкретных налоговых правоотношений все забывали о ее существовании и больше к ней уже не возвращались.

 Но впоследствии в практике контролирующих органов Казахстана наметилась новая тенденция проверки обоснованности и законности получения и использования налоговых льгот, а в случае выявления необоснованности их получения или неправильности их использования

- производство корректировки налоговых обязательств налогоплательщиков в соответствии с общим режимом налогообложения. Необоснованное получение и использование налогоплательщиками налоговых льгот стало также рассматриваться как один из возможных способов уклонения от уплаты налогов.

Возникло явление, так называемого, «налогового администрирования налоговых льгот», когда процесс и результаты их использования налогоплательщиком стали тщательно отслеживаться контролирующими органами государства на предмет соблюдения налогоплательщиком всех процедур их осуществления в соответствии с их назначением и наличия этому документального подтверждения.

Сейчас мы также можем наблюдать случаи того, как налоговые и таможенные органы осуществляют проверки законности и обоснованности использования налогоплательщиками налоговых льгот, предоставленных им и использованных ими начиная с 1993 г. и до истечения срока действия налоговых льгот.

Подобная картина указывает  на то, что в отсутствие ранее  в налоговом законодательстве РК четкого и однозначного порядка  получения и использования налоговых льгот, у налогоплательщиков до сих пор сохраняются риски пересмотра их налоговых обязательств по основанию незаконности получения и (или) использования ими налоговых льгот или ненадлежащего оформления их осуществления.

В настоящее время политика государства  в части предоставления налоговых льгот приобрела осмысленные и разумные очертания. С принятием Налогового кодекса РК от 10 декабря 2008 г. государство провело полномасштабную ревизию всех ранее предоставленных налоговых льгот и порядка их предоставления.

Принятие в 2008 г. нового Налогового кодекса было обусловлено прежде всего политическими установками высшего руководства страны, в том числе и о необоснованном количестве существоваших в то время налоговых льгот, которые постоянно и бессистемно росли.

В своем послании народу Казахстана в 2008 г. Президент Республики Казахстан  Н.А. Назарбаев отметил: «Необходимо привести налоговую систему в соответствие с задачами нового этапа развития Казахстана. Действующий Налоговый кодекс сыграл позитивную роль в экономическом росте, однако в настоящее время его потенциал практически исчерпан. Кодекс насчитывает свыше 170 видов льгот и преференций, которые постоянно и бессистемно растут. Правительству следует разработать новый Налоговый кодекс»

В новом Налоговом кодексе количество налоговых льгот было значительно уменьшено, большая их часть была отменена вообще за необоснованностью их предоставления, сохранившиеся льготы были конкретизированы и упорядочены, а порядок их предоставления был подробно регламентирован в самом Налоговом кодексе. Законодателем были пересмотрены критерии предоставления налоговых льгот и перечень лиц, претендующих на них, были унифицированы правила предоставления инвестиционных

налоговых преференций и установлен нормативный порядок их предоставления всем лицам, подпадающим под законодательные критерии.

Сейчас в Казахстане налоговые льготы устанавливаются только в нормативном порядке и только в Налоговом кодексе. Предоставление налоговых льгот, не предусмотренных Налоговым кодексом, запрещается. Запрещается установление налоговых льгот в неналоговых законах, а также иными нормативными или индивидуальными правовыми актами государства и его органов. Предоставление налоговых льгот индивидуального характера (отдельным лицам) запрещается вообще, в том числе и в налоговом законе. Запрещается всякое освобождение от налоговых обязательств, от исполнения возникших налоговых обязательств, прощение налоговой задолженности актами индивидуального правоприменения налоговых и иных исполнительных органов. Налоговым и иным государственным органам также запрещается заключение с налогоплательщиками любых соглашений (в том числе мировых) об изменении им характера и объема их налоговых обязательств перед государством, и порядка их исполнения. Сделки с казной не характерны для налогового права Казахстана. Об этом в свое время было прямо указано Верховным Судом Республики Казахстан в его нормативном постановлении от 23 июня 2006 г. №5 «О судебной практике применения налогового законодательства» в виде самостоятельной запретительной нормы. Так, в п. 15 цитируемого постановления было указано на то, что «в соответствии с частью второй статьи 49 ГПК суд не утверждает мирового соглашения сторон, если оно противоречит закону. Мировое соглашение между налогоплательщиком и налоговым органом нарушает установленные Налоговым кодексом принципы обязательности, определенности и справедливости налогообложения. Кроме того, право сторон на окончание дела мировым соглашением связано с наличием между ними основанных на равенстве имущественных Отношений. Налоговые же отношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. В этой связи суд не вправе утверждать мировое соглашение по налоговым спорам»

Правовые нормы об установлении налоговых льгот и предоставлении их определенным в налоговом законе категориям налогоплательщиков служат достаточной нормативной основой для их получения и использования в конкретных налоговых правоотношениях

Законодателем также были конкретизированы в Налоговом кодексе виды налоговых  льгот, что позволило обеспечить прозрачность и доступность всей информации о них.

Использование налоговых льгот  производится теперь только действиями самих управомоченных лиц по их самостоятельному и свободному усмотрению. Никто не может быть принужден к использованию предоставленных ему налоговых льгот помимо его воли. В отдельных случаях для использования налогоплательщиком предоставленных ему налоговых льгот необходимо представление подтверждающих документов или предварительное совершение истребуемых налоговым законом действий (как, например, предоставление налогоплателыциком - инвестором в налоговый орган нотариально заверенной копии контракта с уполномоченным органом о предоставлении инвестиционных налоговых льгот и преференций или предоставление матерью свидетельства о рождении ребенка для освобождения ее от налогообложения подоходным налогом полученных ею пособий по беременности и родам).

Налогоплательщик также должен впоследствии в пределах сроков исковой  давности иметь возможность доказать контролирующим органам законность и обоснованность использования им налоговых льгот и представить этому документальное подтверждение.

По результатам использования налогоплательщиками налоговых льгот налоговые органы вправе осуществлять контроль за их использованием и произвести корректировку налоговых обязательств налогоплательщиков в случае незаконности или необоснованности использования налоговых льгот. «Правомерность уменьшения налогооблагаемого дохода и (или) освобождения от уплаты налога проверяется налоговым органом в рамках налогового администрирования посредством камерального контроля и налоговых проверок после представления декларации»⁷.

В настоящее время налоговые льготы предоставляются только действительно нуждающимся в них категориям налогоплательщиков: представителям социально уязвимых слоев населения и лицам, осуществляющим виды деятельности в тех ее сферах, которые пользуются официальной государственной поддержкой.

Таким образом, в своем налоговом правотворчестве в 2008 г. Казахстан предпринял эффективную, на наш взгляд, попытку реализовать на практике принцип справедливости налогообложения, согласно которому налогообложение в Казахстане является всеобщим и обязательным, а предоставление налоговых льгот индивидуального характера запрещается⁸.

Аннотация на статью д.ю.н. Е. Прохорова 

«Правовой режим налоговых льгот  и преференций в Республике Казахстан»

В данной статье рассматривается развитие системы налогообложения, в особенности  налоговые льготы, с первых дней независимости Республики Казахстан. В частности, в данной работе анализирована  тема налоговых льгот и ошибки государства при формировании законодательной  базы в системе налогообложения  для привлечения иностранных  инвестиций. Достижение стабильности в правовом и налоговом режиме привело к одновременной налоговой полирежимности.

Статья отражает основные проблемы внедрения налоговых льгот для  иностранных инвесторов и недропользователей в Республике Казахстан. Законы, принятые до 2008 года привели к одновременному существованию многих налоговых  законодательств, существующих одновременно. Еще одним недостатком было неравенство  налоговой системы для национальных и иностранных компаний, что привело  к торможению развития национальных компаний. Статья критикует отсутствие четкого и однозначного порядка  получения и использования налоговых  льгот, что позволяет налогоплательщикам находить и использовать неправомерно пробелы в законодательстве. В  целом автор считает, что принятый в 2008 году налоговый кодекс является более справедливой и отменяет многие льготы, которые были необоснованными.