Налоговые санкции

Налоговые санкции. Способы уменьшения суммы штрафа.

Не секрет, что огромное количество налоговых проверок заканчивается не так, как того желал бы налогоплательщик. Как правило, по их результатам налоговый орган начисляет сумму недоимки, пеней и одновременно привлекает предприятие к ответственности.

Но если сумму недоимки и пеней можно оспорить зачастую лишь тогда, когда инспекция не права по существу нарушения в материально-правовом либо процедурном аспекте (то есть не так квалифицировала отношения, неверно истолковала положения НК РФ, нарушила процедуру производства по делу о налоговом правонарушении), то избавиться от штрафов или, по крайней мере, существенно снизить их можно даже в том случае, когда налоговым органом не допущено никаких нарушений.

Налоговая санкция, как это определено в п. 1 ст. 114 Налогового кодекса, является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Как указано в п. 2 ст. 114 Налогового кодекса, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 Налогового кодекса, которая устанавливает виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

Налоговая санкция представляет собой разновидность правовых санкций, которая обладает рядом характерных черт, в совокупности присущих только ей, в частности:

- налоговая санкция представляет собой меру государственного принуждения, используемую в сфере публичных финансов;

- налоговая санкция является формой юридической ответственности, поскольку ее применение предполагает итоговую оценку противоправного деяния, за которое она назначается, как налогового правонарушения;

- налоговая санкция носит штрафной (карательный) характер, поскольку, во-первых, основной целью ее применения является предупреждение налоговых правонарушений; во-вторых, размер налоговой санкции определяется степенью общественной опасности налогового правонарушения, за которое она применяется;

- налоговые санкции носят имущественный характер, поскольку они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 комментируемого Кодекса.

При установлении и применении налоговых санкций законодатель, суд и налоговые органы должны руководствоваться определенными принципами. Так в ранее уже указанном Постановлении N 11-П Конституционный Суд РФ разъяснил, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными принципами. Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ.

Следование принципу справедливости предполагает дифференцированное установление налоговых санкций с учетом характера налогового правонарушения, степени его общественной опасности. Следствием большинства налоговых правонарушений является неуплата или неполная, несвоевременная уплата налогов. Однако эти последствия могут быть результатом различных противоправных деяний налогоплательщика (налогового агента), наибольшую общественную опасность из которых представляют умышленные действия (бездействие), направленные на сокрытие объектов налогообложения. Значительно менее опасно занижение налоговой базы или суммы налога в результате различных ошибок при их исчислении. Последствия обоих нарушений одинаковы - недополучение государством и муниципальными образованиями налоговых доходов. Вместе с тем подлинная реализация принципа справедливости при установлении налоговых санкций требует применения различных мер воздействия к правонарушителям в зависимости от тяжести содеянного ими.

Денежное взыскание, которому подвергается лицо, совершившее налоговое правонарушение, должно быть соразмерно содеянному, то есть должно налагаться с учетом причиненного государству и муниципальным образованиям вреда. Налоговая санкция должна быть адекватна налоговому правонарушению, за которое она применяется. Именно поэтому штраф, взыскиваемый за налоговое правонарушение, влекущее недоимку (см. ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. 122, ст. 123 НК РФ), установлен пропорционально самой недоимке.

При установлении и применении налоговых санкций должен соблюдаться принцип однократности применения мер юридической ответственности. Согласно этому принципу, закрепленному в п. 2 ст. 108 Налогового кодекса, никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.

Налоговые санкции должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность. Однако указанный признак нельзя учесть при наложении штрафа на юридическое лицо.

Размеры налоговых санкций, устанавливаемые законодателем, должны быть обоснованны с позиции предупреждения данных правонарушений. Они должны преследовать цели специальной и общей превенции, а также восстановления социальной справедливости. Когда же применение налоговых санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает рассматриваемый принцип.

Применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы. Именно из этого исходил Конституционный Суд РФ в своем указанном выше Постановлении.

Начисленную налогоплательщику по результатам проверки сумму штрафных санкций можно уменьшить. Такое право предоставляет п. 3 ст. 114 Налогового кодекса.

В соответствии с указанным пунктом при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса.

Право устанавливать и применять смягчающие налоговую ответственность обстоятельства предоставлено как суду, так и налоговому органу.

Более того, из смысла ст. 112 комментируемого Кодекса следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах устанавливать наличие или отсутствие смягчающих такую ответственность обстоятельств. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своих постановлениях, отменяющих решения нижестоящих судов о привлечении физических лиц и организаций к налоговой ответственности, неоднократно указывал на обязанность суда при удовлетворении требований налоговых органов о взыскании налоговых санкций выяснять вопрос о наличии или отсутствии смягчающих ответственность обстоятельств (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2002 г. N 6106/01).

Перечень смягчающих обстоятельств предусмотрен ст. 112 Налогового кодекса и не носит исчерпывающего характера в отличие, например, от установленного п. 2 той же статьи перечня обстоятельств, отягчающих налоговую ответственность.

При установлении хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер ответственности снижается не менее чем в 2 раза (ст. 114 НК РФ). Однако необходимо учитывать, что снижен может быть только размер штрафа, но не пеней, поскольку последние не являются мерой ответственности и не относятся к налоговым санкциям. Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суд а РФ в совместном Постановл ении от 11 июня 1999 г. N 41/9 у казали, что, принимая во внимание, что п. 3 ст. 114 Налогового кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза.

Отметим, что арбитражные суды принимают решения по экономическим спорам с учетом приведенных разъяснений высшей судебной инстанции. Подтверждение тому - Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. по делу N А79-1673/2005, ФАС Московского округа от 20 июля 2006 г., 26 июля 2006 г. по делу N КА-А41/6507-06, ФАС Уральского округа от 14 марта 2006 г. по делу N Ф09-1569/06-С2.

По одному из налоговых споров арбитражный суд счел возможным снизить размер штрафа в 10 раз (Постановление ФАС Московского округа от 24 июля 2006 г., 31 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6719-06). Схожий подход отражен в Постановлении ФАС Уральского округа от 26 февраля 2006 г. по делу N Ф09-814/06-С7.

Таким образом, при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер штрафа может быть снижен до какой угодно суммы. Вместе с тем он не может быть отменен полностью.

Какие же обстоятельства могут помочь в снижении начисленных налоговых санкций?

В ст. 112 Налогового кодекса приведены лишь два смягчающих обстоятельства.

Так, суд сочтет обстоятельства смягчающими, если правонарушение совершено "под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости". Как показывает практика, на подобные обстоятельства ссылаются нечасто, что и понятно. Вряд ли можно будет рассчитывать на снижение штрафа, если бухгалтер заявит судьям, что нарушил закон по приказу руководителя.

Также к смягчающим обстоятельствам отнесено "стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств". Например, бухгалтер совершил ошибки в то время, когда разводился или потерял близкого родственника. Подойдет под эту категорию и пожар, случившийся у него дома, и тяжелая болезнь одного из членов семьи, и любое другое обстоятельство, которое могло существенно повлиять на психологическое состояние человека, совершившего ошибки в налоговых расчетах. Безусловно, эти обстоятельства надо подтвердить документами - больничным листом, судебным решением, свидетельством загса и т.д.

В силу п. 3 ст. 112 Налогового кодекса смягчающими обстоятельствами признаются любые, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, признаны в качестве таковых.

Обобщение судебной практики позволяет выделить следующие обстоятельства, рассматриваемые судами в качестве смягчающих ответственность:

1.Тяжелое финансовое положение организации. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2005 г. по делу N Ф04-727/2005(8788-А45-19) рассматривается такой случай: налоговые инспекторы провели на фирме выездную проверку. По итогам ревизии они оштрафовали организацию в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса за неполную уплату налога на доходы физических лиц. Суд установил, что предприятию обоснованно начислен штраф. Однако компания представила доказательства своего тяжелого материального положения. Бухгалтерских балансов и решения налоговой инспекции о поэтапном погашении фирмой недоимки перед бюджетом оказалось достаточно, чтобы уменьшить сумму штрафа в 10 раз. Аналогичные дела рассматриваются в Постановления ФАС МО от 10 марта 2006 г. по делу N КА-А41/1345-06, ФАС ВВО от 3 июля 2006 г, по делу N А38-307-17/111-06, ФАС СЗО от 5 декабря 2005г. по делу N А66-2485/2005.

2.Совершение правонарушения впервые. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2005 г. по делу N А56-18917/04 анализируется такой случай: в 2003 г. гражданин зарегистрировался в качестве предпринимателя. Через 30 дней он должен был встать на учет в Пенсионном фонде. Такая обязанность была установлена в ст. 11 действующей на тот момент редакции Закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ.

Однако предприниматель пропустил срок регистрации более чем на полгода. За это нарушение Управление Пенсионного фонда решило оштрафовать предпринимателя на 10 000 руб. Поскольку в добровольном порядке санкции уплачены не были, дело дошло до суда. Суд штраф предпринимателю значительно снизил. Этому поспособствовало то, что он нарушил закон впервые и не причинил ущерба бюджету. В итоге штраф составил всего 1000 руб.

Снижение штрафа по такому обстоятельству встречается довольно часто. Так, судьи Центрального округа (Постановление ФАС от 31 января 2005 г. по делу N А48-6292/04-2) снизили фирме штраф более чем в 4 раза. Компания не сдала налоговую декларацию по НДС. В качестве смягчающего обстоятельства арбитры признали тот факт, что фирма совершила нарушение впервые.

Подобные дела далеко не единичны. Они опубликованы в Постановлениях ФАС МО от 25 января 2006 г. по делу N КА-А41/13723-05, ФАС ВВО от 27 июня 2006 г. по делу N А82-11909/2005-38, ФАС СЗО от 20 июля 2006 г. по делу N А44-53/2006-9 и др.

3.Отсутствие неблагоприятных последствий для бюджета. Например, суд Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 21 октября 2004 г. по делу N А19-7671/04-21-Ф02-4274/04-С1 указал, что нарушение срока представления информации о закрытии счета в банке не повлекло за собой общественно опасных деяний. В результате размер штрафа был уменьшен в 2 раза. Аналогичная ситуация рассматривается в Постановлениях ФАС ВВО от 27 июня 2006 г. по делу N А82-11909/2005-38, ФАС СЗО от 6 июня 2006 г. по делу N А26-12010/2005-215.

4.Отсутствие умысла на совершение правонарушения (Постановления ФАС ВВО от 13 июня 2006   г. по делу N А38-6973-12/422-2005(12/67-2006), ФАС УО от 16 мая 2006 г. по делу N Ф09-3835/06-С7).

5.Неуплата налога как следствие добросовестного заблуждения относительно освобождения от обязанностей налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 20 июля 2006 г. по делу N А44-53/2006-9).

6.Устранение фирмой нарушения сразу после его выявления (Постановление ФАС МО от 20 июля 2006 г., 26 июля 2006 г. по делу N КА-А41/6507-06).

7.Несоразмерность суммы наложенного штрафа тяжести допущенного нарушения (Постановления ФАС ВВО от 23 января 2006 г. по делу N А17-1476/5/2005, ФАС МО от 3 июля 2006 г., 10 июля 2006 г. по делу N КА-А41/6059-06, ФАС СЗО от 4 августа 2006 г. по делу N А56-3609/2006).

8.Возможность наступления негативных последствий для деятельности организации в случае взыскания штрафа в полном объеме (Постановление ФАС УО от 2 мая 2006 г. по делу N Ф09-3104/06-С7).