Налоговый учет операций с ценными бумагами

     Средневзвешенная  цена текущего дня может использоваться при условии, что было совершено  не менее 10 сделок. Если в течение  дня на рынке было заключено менее 10 сделок, расчет средневзвешенной цены производится по последним 10 сделкам  за последние 90 дней. При этом объем  сделок должен быть не менее 300 000 руб.

     Если  за последние 90 дней состоялось менее 10 сделок или их суммарный объем  оказался меньше 300 000 руб., то считается, что данная ценная бумага не имеет  рыночной стоимости.

     Обратите  внимание: приведенный выше порядок  определения рыночной цены и границы  ее колебаний относится только к  ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Что касается ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, то их рыночная цена не определяется.

     Обратите  внимание: по мнению налоговых органов, первый метод используется даже в  тех случаях, когда подтвержден  хотя бы один из расходов. Например, на практике нередко возникает ситуация, когда расходы на приобретение и  хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены, в то время как расходы  на реализацию (вознаграждение брокеру  или доверительному управляющему) можно  подтвердить. Тогда для определения  налоговой базы применяется первый способ, хотя второй метод был бы выгодней налогоплательщику.

     Известно, что операции физических лиц на фондовом рынке могут быть как прибыльными, так и убыточными. Статья 214.1 НК РФ разрешает в течение налогового периода уменьшать налогооблагаемый доход на суммы убытков от операций с ценными бумагами при соблюдении определенных условий.

     Для целей налогообложения ценные бумаги подразделяются на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.

     Убытки  от операций с ценными бумагами вычитаются из налоговой базы текущего периода, но в размере, не превышающем доходы от той же категории ценных бумаг. Поэтому для правильного определения  налоговой базы в течение года необходимо вести раздельный учет доходов  и убытков от операций с ценными  бумагами — обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.

     Если  налогоплательщик работает на фондовом рынке через профессионального  посредника, являющегося налоговым  агентом (брокера, доверительного управляющего), такой учет ведет агент. Однако налогоплательщик может совершать операции на фондовом рынке самостоятельно. В таком  случае он должен сам вести учет доходов и расходов.

     Как определить сумму подтвержденных расходов на покупку ценных бумаг

     При формировании налоговой базы наиболее важным моментом является определение  суммы подтвержденных расходов физического  лица.

     В пункте 3 статьи 214.1 НК РФ приведен перечень расходов, уменьшающих налоговую  базу. Этот перечень является открытым. В него включены:

     — расходы на приобретение ценных бумаг;

     — комиссии бирж и брокеров;

     — депозитарные сборы;

     — проценты по займам на покупку ценных бумаг (в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ);

     — оплата услуг регистратора;

     — другие расходы, непосредственно связанные  с покупкой и продажей ценных бумаг.

     Обратите  внимание: если налогоплательщик получил  ценные бумаги в собственность безвозмездно или с частичной оплатой, то в  качестве документально подтвержденных расходов на приобретение этих бумаг  учитываются в том числе суммы, с которых был исчислен и уплачен  налог при получении таких  бумаг.

     В ряде случаев расходы налогоплательщика, связанные с приобретением, хранением  либо реализацией ценных бумаг, технически можно высчитать только расчетным  путем. Тогда указанные расходы  распределяются пропорционально стоимостной  оценке ценных бумаг, на долю которых  относятся эти расходы. Стоимостная  оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. Об этом сказано в пункте 3 статьи 214.1 Кодекса.

     Подобная  ситуация возникает, например, если налогоплательщик обладает пакетом акций, которые  были куплены им в разное время  и по разным ценам. Все эти ценные бумаги могут быть отражены суммарно и обезличенно на одном счете-депо в депозитарии или лицевом счете в реестре акционеров. При продаже части пакета точно определить расходы на приобретение именно данных акций невозможно. Ведь все эмиссионные ценные бумаги в рамках одного выпуска (серии) ничем не отличаются друг от друга.

     Аналогичная ситуация характерна и для того случая, когда депозитарий взимает ежемесячную  абонентскую плату за ведение  счета-депо. Она относится ко всем ценным бумагам на этом счете. Однако в текущем году налогоплательщик может продать только часть этого  пакета. Поэтому для целей налогообложения  депозитарные расходы будут приняты  в доле, соответствующей проданному пакету.

     Статья 214.1 НК РФ содержит общее требование о распределении расходов пропорционально  стоимостной оценке ценных бумаг. Однако глава 23 НК РФ в действующей редакции не устанавливает, какие конкретно  методы для такого распределения  вправе применять налогоплательщик. Для сравнения: в главе 25 Кодекса  установлены конкретные методы распределения  расходов — ФИФО, ЛИФО и метод  «стоимости единицы» (п. 9 ст. 280). Поэтому  плательщики НДФЛ могут самостоятельно выбирать методы такого распределения. Налоговые органы рекомендуют выбранный  метод прописать в договоре поручения  с профессиональным участником рынка  ценных бумаг. Это необходимо для  того, чтобы налоговый агент применял этот метод при исчислении налоговой  базы для данного налогоплательщика. Наиболее простым является метод  усреднения расходов. То есть вычисление средней величины расходов на приобретение, хранение и реализацию в расчете  на одну ценную бумагу. Например, при  продаже части пакета акций распределение  расходов пропорционально стоимостной  оценке ценных бумаг может быть реализовано  путем вычисления средней стоимости  проданных ценных бумаг по аналогии с тем, как это делается в бухучете.

     Особенности предоставления имущественного вычета при реализации ценных бумаг

     Согласно  пункту 3 статьи 214.1 НК РФ, если расходы  налогоплательщика при реализации ценных бумаг не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться  имущественным налоговым вычетом. Этот вычет может предоставить источник выплаты дохода (налоговый агент) либо налоговый орган — при  подаче налогоплательщиком декларации.

     В том случае, когда ценные бумаги находились в собственности физического  лица менее трех лет, фиксированный  вычет равен 125 000 руб. Если же период владения ценными бумагами составляет три года и более — вычет  предоставляется на всю сумму  выручки от продажи ценных бумаг.

     На  практике возникают два важных вопроса, связанных с предоставлением  имущественного вычета. Во-первых, каков  порядок налогообложения, если налогоплательщик получал доход от операций с ценными  бумагами у нескольких налоговых  агентов? Во-вторых, как поступать, если по одним операциям с ценными  бумагами налогоплательщик может документально  подтвердить расходы, а по другим — нет?

     Ответ на первый вопрос можно найти в  пункте 3 статьи 214.1 НК РФ. В нем сказано, что при наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый  вычет предоставляется только у  одного из них. Причем по выбору налогоплательщика. Согласно тому же пункту если расчет и  уплату налога производит налоговый  агент и он же предоставляет имущественный  налоговый вычет, то по окончании  налогового периода при подаче налоговой  декларации налогоплательщик может  пересчитать сумму этого вычета.

     Иными словами, по итогам года налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым  вычетом только один раз у одного налогового агента. Однако в дальнейшем — при подаче декларации в налоговый  орган — налогоплательщик может  пересчитать налоговую базу.

     Например, налогоплательщик сумел продать  ценные бумаги через одного брокера  на сумму 50 000 руб., а через другого  — на 70 000 руб. Оба пакета находились в его собственности два года. В первом случае брокер предоставил  физическому лицу вычет в размере  всей суммы выручки, так как она  не превышает 125 000 руб. Поэтому во втором случае физическое лицо уже не вправе воспользоваться таким вычетом. И это при том, что в сумме  обе сделки не превышают 125 000 руб. Однако по окончании года налогоплательщик может сделать перерасчет при  подаче декларации и воспользоваться  вычетом в полном объеме.

     Более сложная ситуация возникает, если по одним операциям у физического  лица были подтверждены расходы на приобретение, хранение и реализацию ценных бумаг, а по другим — нет. Прямо такой случай в статье 214.1 НК РФ не описан, и сегодня есть две  точки зрения по этому вопросу.

     Первая  такова — в течение года должен применяться только один метод, поскольку  одновременное предоставление двух видов вычетов в статье 214.1 НК РФ не предусмотрено. Ее недостатком  является то, что налогоплательщик становится «заложником» своей первой сделки, совершенной в текущем  году. И если по ней получен имущественный  налоговый вычет, то все последующие  доходы будут облагаться в полной сумме. Причем даже если по ним имеются  подтвержденные расходы.

     Вторая  позиция заключается в том, что  статья 214.1 НК РФ не предусматривает  одновременного предоставления двух видов  вычетов по разным сделкам в течение  года, однако прямо это и не запрещает. В пункте 3 этой статьи есть только запрет на многократное применение имущественных налоговых вычетов разными налоговыми агентами.

     Согласно  же пункту 2 статьи 214.1 НК РФ налоговая  база по каждой операции, указанной  в пункте 1 этой же статьи, определяется отдельно. В пункте 3 данной статьи сказано, что доход (убыток) по операциям купли-продажи  ценных бумаг определяется как сумма  доходов по совокупности сделок с  ценными бумагами соответствующей  категории, совершенных в течение  налогового периода, за вычетом суммы  убытков. Иными словами, налоговая  база определяется по каждой группе ценных бумаг (обращающихся и необращающихся на организованном рынке ценных бумаг). А доход (убыток) от данных операций в целом за год — это не что  иное, как сумма дохода (убытков) от каждой сделки в группе.

     Это означает, что к каждой сделке по продаже ценных бумаг необходимо применять алгоритм расчета дохода, предусмотренный в статье 214.1 Кодекса. То есть в первую очередь надо попытаться определить расходы налогоплательщика, так как этот метод является приоритетным.

     Отказ от метода подтвержденных расходов по статье 214.1 возможен только в одном  случае — если расходы нельзя подтвердить. Причем поскольку налоговая база рассчитывается по каждой операции, речь идет о расходах именно по данной сделке. Иных оснований для отказа от этого  приоритетного метода статья 214.1 НК РФ не содержит.

     Обратите  внимание: МНС России хотя и придерживается второй позиции, но считает, что посредник  может определить как минимум  расходы налогоплательщика на реализацию (комиссионное вознаграждение). Поэтому  методом фиксированного вычета при  реализации ценных бумаг через налогового агента налогоплательщик вряд ли сможет воспользоваться.

     Особенности расчета налоговой базы брокером (доверительным управляющим)

     Согласно  пункту 4 статьи 214.1 НК РФ доход физического  лица от продажи ценных бумаг считается  нарастающим итогом в течение  года. Учет доходов необходимо вести  раздельно по двум категориям ценных бумаг — обращающимся и не обращающимся на организованном рынке. По каждой сделке по продаже ценных бумаг должны быть определены расходы на приобретение ценных бумаг, в том числе цена покупки, накладные расходы по покупке  и продаже. Так сказано в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ.

     Если  расходы не могут быть увязаны  с конкретной сделкой по продаже  ценных бумаг (например, расходы по хранению), они распределяются на весь пакет имеющихся ценных бумаг.

     Если  физическое лицо не выводит денежные средства из договора с брокером (доверительным  управляющим) в течение года, налоговая  база с суммы дохода определяется на последний день года.

     В случае же вывода из доверительного управления средств в течение года налог  удерживается с части начисленного дохода на момент выплаты. При работе физического лица на фондовом рынке  через доверительного управляющего эта часть определяется как отношение  суммы денежной выплаты к стоимостной  оценке ценных бумаг (денежных средств) на дату выплаты. Под стоимостной  оценкой ценных бумаг в портфеле физического лица понимаются фактически произведенные и документально  подтвержденные расходы на их приобретение (абз. 3 п. 8 ст. 214.1 НК РФ).