Особенности учета НДС по экспортно-импортным операциям

 Если в  последствии товары будут отгружены на экспорт, НДС подлежит восстановлению:

 Дебет 19-4 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- восстановлен  НДС по экспортным товарам,  ранее принятый к вычету.

 Те расходы,  которые невозможно прямо отнести  к определенному виду товаров,  можно распределить между разными  субсчетами расчетным путем, что необходимо предусмотреть в учетной политике.

 

Авансы по экспортным операциям

 Внешнеэкономический  контракт может предусматривать  получение предоплаты от иностранного  партнера в счет предстоящих  поставок товаров на экспорт.

Авансы по экспортным поставкам не включаются в налоговую базу при исчислении НДС.

 Пример. ЗАО "Экспортер" и иностранная фирма заключили контракт на поставку партии приборов ночного видения.

14 мая "Экспортер"  получил от иностранной фирмы  аванс 8000 долл. США.

 Официальный курс доллара  на дату зачисления аванса на валютный счет "Экспортера" составил 28 руб./USD.

 В бухгалтерском учете "Экспортера" 14 мая делается проводка:

 Дебет 52 Кредит 62 субсчет  "Расчеты по авансам полученным"

- 224 000 руб. (8000 USD х 28 руб./USD) - получен аванс от иностранного покупателя.

 

2. Учет НДС при импорте

 

При ввозе товаров на территорию РФ организация-импортер уплачивает НДС, ввозную таможенную пошлину и таможенный сбор за таможенное оформление.

Рассмотрим  случай приобретения объектов основных средств. При этом в бухгалтерском учете в состав фактически произведенных затрат включаются затраты на приобретение самого объекта имущества, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Стоимость активов  и обязательств, выраженная в иностранной  валюте, для отражения в бухгалтерском  учете подлежит пересчету в рубли  по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 4 - 6 ПБУ 3/2006). Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (в том числе в основные средства) принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

 Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

 При ввозе  основных средств на территорию  РФ организация-импортер уплачивает  ввозную таможенную пошлину и  таможенный сбор за таможенное  оформление. Размеры ввозных таможенных  пошлин установлены Таможенным  тарифом РФ. Уплата ее производится только в рублях не позднее 15 дней со дня предъявления оборудования в таможенный орган в месте его прибытия на таможенную территорию РФ.

 Ставки таможенных  сборов за таможенное оформление  фиксированные и зависят от  таможенной стоимости товаров.  Уплата этих сборов производится в рублях до подачи таможенной декларации или одновременно с ее подачей.

 Пример. Организация ввозит на территорию РФ в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления автобетономешалку. По условиям контракта право собственности переходит в момент оформления ГТД. Таможенная стоимость автобетономешалки составляет 100 000 долл. и соответствует контрактной стоимости.

 Автотранспортное  средство было доставлено на территорию РФ 26 июня 2010 г. Таможенное оформление и внесение всех таможенных платежей произведены 27 июня 2010 г. Оплата иностранному поставщику осуществлена 11 июля 2010 г.

 Курс Банка  России (условный) на дату принятия  ГТД составил 23,5 руб./долл., на 30 июня - 24 руб./долл., на дату оплаты товара - 23,7 руб./долл.

 Таможенная стоимость в рублях равна 2 350 000 руб. (100 000 долл. х 23,5 руб./долл.).

 В соответствии  с Таможенным тарифом РФ автобетономешалка  имеет код ТН ВЭД 8705 40 000 0, ставка  пошлины по этому коду равна  15%.

 Таможенные  платежи составят:

- таможенная пошлина 352 500 руб. (2 350 000 руб. х 15%);

- сбор за  таможенное оформление 5 500 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ  от 28.12.2004 N 863);

- НДС 486 450 руб. ((2 350 000 + 352 500) руб. х 18%).

 

 

 

 

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дата	Краткое содержание операции	Корреспондирующие счета		Сумма руб.
		Дебет	Кредит
27.06.2010 г.	Отражен переход права  собственности на ввозимую автобетономешалку	08	60	2 350 000
	Уплачена ввозная таможенная пошлина	76	51	352 500
	Уплачен таможенный сбор за оформление	76	51	5 500
	Уплачен НДС	68.НДС	51	486 450
	Отражен НДС, уплаченный таможенному органу	19	68.НДС	486 450
	Включены  в  стоимость  ввезенного  имущества  таможенная   пошлина   и таможенный сбор (352 500 + 5 500) руб.	08	76	358 000
	Принят к вычету НДС, уплаченный таможенному органу	68.НДС	19	486 450
30.06.2010 г.	Отражена отрицательная  курсовая разница на отчетную дату  (24  -  23,5) руб./долл. х 100 000 долл.	91.2	60	50 000
11.07.2010 г.	Произведена  оплата  иностранному  поставщику  (100 000  долл.  х  23,7 руб./долл.)	60	52	2 370 000
	Отражена положительная  курсовая  разница  (23,7  -  24)  руб./долл.  х 100000 долл.	60	91.1	30 000

 

 

 В бухгалтерском учете таможенная пошлина и таможенный сбор включаются в первоначальную стоимость ввозимого основного средства. Что касается налогового учета, то по вопросу, куда относить таможенные платежи в целях исчисления налога на прибыль, нет единого мнения. С одной стороны, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств - это сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования. При этом ст. 257 НК РФ не содержит перечня расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств. С другой стороны, возможность единовременного включения в состав прочих расходов таможенной пошлины предусмотрена пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором таможенная пошлина поименована как отдельный вид расхода.

 Минфин в своих письмах излагал различные точки зрения. В одних он настаивал на включении этих сумм в первоначальную стоимость объекта (Письма от 14.04.2008 N 03-03-06/1/279, 03-03-06/1/280, от 01.06.2007 N 03-03-06/2/101, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/349, от 27.12.2005 N 03-03-04/1/451). В другом (Письмо от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130) сообщил, что в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть включены одновременно в несколько групп расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты, предусмотрев такую возможность в учетной политике.

Предприятию выгоднее единовременное включение в расходы таможенных платежей, нежели постепенное их списание через амортизацию, особенно если речь идет о внушительных суммах.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику  при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах  выпуска для внутреннего потребления  в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно гл. 21 НК РФ. Вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств, оборудования к установке, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, на основании абзац 3 п. 1 ст. 172 НК РФ производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке.

При этом возникает  вопрос, когда должен быть предоставлен вычет - в момент отражения на счете 08, 07 (если речь идет об оборудовании к установке) или 01.

 По мнению  Минфина (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20), НДС подлежит вычету после принятия имущества на учет в качестве основных средств, то есть отражения на счете 01.

 

3. Порядок взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, оказании услуг и выполнении работ в Таможенном союзе

России, Белоруссии и Казахстана

 

Порядок исчисления косвенных налогов (НДС и акцизов) при экспорте и импорте товаров  в Таможенном союзе с 1 июля 2010 г. регулируется Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе».

Порядок исчисления НДС при выполнении работ (оказании услуг) в Таможенном союзе с 1 июля 2010 г. регулируется Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе».

Принципы взимания косвенных налогов (НДС и акцизов) заключаются в следующем:

- при экспорте  товаров применяется нулевая  ставка НДС и освобождение  от уплаты акцизов;

- при импорте  товаров налоги взимаются налоговыми  органами государства, на территорию  которого ввозятся товары;

- при выполнении работ (оказании услуг) НДС и акцизы перечисляются в том государстве, территория которого признается местом реализации работ (услуг).

Действие Соглашения от 25.01.2008 распространяется на все товары - как происходящие с территорий России, Белоруссии, Казахстана, так и происходящие из других стран и выпущенные в свободное обращение на территории Таможенного союза.

Экспорт товаров

Товары, экспортированные в Белоруссию или Казахстан, облагаются НДС по нулевой ставке.

При этом порядок документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки регулируется не ст. 165 НК РФ, а Протоколом о товарах.

Документы, обосновывающие правомерность применения нулевой ставки, необходимо представить в налоговую инспекцию в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров. К ним в общем случае относятся:

1) договоры (контракты), на основании которых осуществляется  экспорт товаров; 

2) выписка банка,  подтверждающая фактическое поступление выручки;

3) заявление  о ввозе товаров и уплате  косвенных налогов с отметкой налогового органа Белоруссии или Казахстана;

4) транспортные (товаросопроводительные) документы.

Если комплект документов не будет представлен в установленный срок, то НДС необходимо уплатить по ставке 10% или 18% за тот налоговый период, на который приходится дата отгрузки.

Таковой признается дата первого по времени составления  первичного документа, оформленного на покупателя товаров или первого перевозчика.

Импорт  товаров

Основные принципы уплаты НДС в случае импорта товаров:

- налог перечисляется в государстве, на территорию которого ввозится товар, при условии, что такой импорт не освобождается от налогообложения.

При импорте товаров из Белоруссии или Казахстана российский налогоплательщик-собственник товаров должен уплатить НДС. Это требование распространяется и на тех лиц, которые применяют специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД).

Импортер, который ввозит товары с территории Белоруссии или Казахстана, уплачивает НДС при ввозе независимо от того, кто является экспортером - резидент Белоруссии или Казахстана или резидент другой страны, не участвующей в Таможенном союзе.

Налоговая база определяется на дату принятия на учет импортированных товаров. Она равна сумме их стоимости и подлежащих уплате акцизов. При этом стоимостью товаров признается цена сделки, подлежащая перечислению поставщику, согласно условиям договора.

Затраты на доставку товаров в налоговую базу не включаются.

Срок для  уплаты НДС - не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.

Вместе с  налоговой декларацией в налоговую  инспекцию в общем случае представляются следующие документы:

1) заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде. Налоговая инспекция ставит на этих заявлениях отметки и возвращает 3 экземпляра налогоплательщику, а тот, в свою очередь, пересылает 2 экземпляра с проставленными отметками экспортеру (они нужны ему для подтверждения правомерности применения нулевой ставки);

2) выписка банка,  подтверждающая фактическую уплату  НДС и акцизов по импортированным  товарам;

3) транспортные (товаросопроводительные) документы,  подтверждающие ввоз товаров;

4) договоры (контракты), на основании которых приобретены импортированные товары.

Разъяснения приведены  в письме ФНС России от 13.08.2010 N ШС-37-2/9030@ «Об отдельных вопросах, связанных с функционированием Таможенного союза».

Выполнение  работ (услуг)

В соответствии со ст. 2 Протокола о работах и услугах взимание налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве, территория которого признается местом реализации данных работ и услуг.

 

Декларация по косвенным налогам (НДС и акцизам) при импорте товаров на территорию РФ с территории государств-членов таможенного союза составляется согласно Приказа Минфина РФ от 7 июля 2010 г. N 69н.