Понятие налогового преступления

В связи  с принятием первой части Налогового кодекса РФ, в которой в ст. 106 дано определение налогового правонарушения, возникает вопрос о соотношении  понятий “налоговое преступление”  и “налоговое правонарушение”.      

Любое преступление представляет собой правонарушение, поскольку первое относится ко второму, как частное к общему. В связи  с этим преступление должно обладать всеми основными признаками правонарушения. Это относится и к налоговым  преступлениям.      

Обратимся к понятию налогового правонарушения. Оно определятся в Налоговом  кодекса следующим образом:          

 “Налоговым  правонарушением признается виновно  совершенное противоправное (в нарушение  законодательства о налогах и  сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность”.           

Из приведенного определения видно, что основные признаки налогового преступления и  налогового правонарушения совпадают (виновность, противоправность, ответственность и т. д.).      

Однако, существенным отличием налогового преступления является его общественная опасность. Такого свойства лишено налоговое правонарушение.       

 Имеется  отличие и в форме реализации ответственности. Налоговое преступление влечет наказание, налоговое правонарушение - “налоговую санкцию” (ст. 114 Налогового кодекса).       

Важной  особенностью налогового преступления является то, что ответственность  за его совершение может быть возложена только на физических лиц. Напротив, за совершение налогового правонарушения ответственность могут нести как физические лица, так и организации ( ст. 107 Налогового кодекса). Согласно Налоговому кодексу привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не препятствует привлечению к ответственности должностных лиц при наличии к тому оснований (п. 4 ст. 108). Что касается вины организации, то она определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст.110 Налогового кодекса).

Проблема  разграничения законных и криминальных схем налоговой оптимизации является, пожалуй, самой дискуссионной на протяжении многих лет. Ей посвящена масса книг, научно-практических статей и ряд диссертаций. Этот вопрос приобрел государственный масштаб. Недаром в 2005 году Администрация Президента РФ даже объявила конкурс на подготовку заключения о разграничении этих понятий.   
    Организация налогового планирования основывается на праве налогоплательщика защищать свою собственность всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством, причем данная точка зрения разделяется законодательством многих стран.  
Данная позиция была выражена, например, в 1935 г. судьей Верховного Суда США Джоном Сандерлендом, по мнению которого «право налогоплательщиков избегать налогов с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено».  
    Теоретически данное право базируется на понимании налога как части имущества налогоплательщика, принадлежащей ему на праве собственности или ином вещном праве и подлежащей отчуждению в пользу государственной казны. Таким образом, «право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога». 
     Стремление налогоплательщиков вести деятельность, направленную на уменьшение своих налоговых обязательств, основано на гарантиях защиты охраняемых законом прав, в первую очередь права собственности, любыми не запрещенными законом способами.  
     Согласно ст. 209 ГК РФ собственник может по своему усмотрению совершать с принадлежащим ему имуществом любые действия, не противоречащие закону и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. 
      Право налогоплательщика на налоговую оптимизацию органично вытекает из принципа диспозитивности гражданского права, закрепленного в п. 2 ст. 1 ГК РФ: граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора». 
Таким образом, поскольку налог есть изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично, следовательно, налогоплательщик может избрать такой вариант уплаты налогов, который позволяет сохранять его собственность.  
Право налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами прямо подчеркивается в п. 3 Постановления Конституционного суда РФ от 23.05.003 г. № 9-П:  
«…В случае, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов и позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. 
       Следовательно, недопустимо установление ответственности  
за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога (уменьшение его суммы), но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа».

   Уклонение от уплаты налогов в отличие от налогового планирования (оптимизации) – это всегда противоправное умышленное деяние (с прямым преступным умыслом) с целью уклонения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Таким образом, элементарная счетная ошибка, неверная квалификация сделки, ошибочная бухгалтерская проводка, неправильное определение налогооблагаемой базы и т.д. нельзя признавать преступлением, хотя они и являются налоговым правонарушением. 
   Так как уклонение от уплаты налогов достигается незаконным путем, то за него предусмотрены следующие виды юридической ответственности: административная (налоговая) или уголовная ответственность, в зависимости от степени общественной опасности деяния.  
Исходя из тяжести содеянного, уклонение от уплаты налогов дифференцируется на: 
Некриминальное уклонение от уплаты налогов – действия, нарушающие налоговое законодательство, но не влекущие уголовной ответственности. В данном случае важно установить форму вины налогоплательщика, размер налогов, от уплаты которых налогоплательщик неправомерно уклонился.  
Криминальное уклонение от уплаты налогов - это действия, нарушающие налоговое законодательство и влекущие уголовное наказание по ст.ст. 198, 199, 199.1 УК РФ: осуществление мнимых и притворных сделок, использование подставных лиц, фирм-однодневок, номинальных директоров, подделка документов, фальсификация данных бухучета и, как следствие, недостоверное декларирование налогов; умышленное неоприходование денег, поступивших в кассу за реализованную продукцию (работа за «черный нал»), выплата зарплаты в конвертах и т.д. 
   Самостоятельная группа криминальных способов уклонения от налогов: осуществление предпринимательской деятельности без госрегистрации и постановки на налоговый учет. 
   Несмотря на отмеченные выше отличительные признаки различных действий налогоплательщика, направленных на уменьшение налогового бремени, грань между налоговым планированием, т.е. правомерной минимизацией налоговых платежей, и уклонением от уплаты налогов очень тонка. Нередко налоговое планирование ведется на грани нарушения законодательства, основывается, например, на использовании пробелов, неточностей в законе и окончательная квалификация подобных действий зависит от того, как сложится судебная практика. Такие ситуации представляют собой богатую почву для возникновения конфликтов и судебных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.  
Определяя границы дозволенного поведения налогоплательщика при оптимизации налогообложения, следует использовать два важнейших критерия, причем в совокупности: 
1) законность действий налогоплательщика, т.е. необходимо определить, соответствуют ли способы налоговой оптимизации требованиям гражданского и налогового законодательства. Так, если закон не признает действия налогоплательщика по защите своей собственности противозаконными, то плательщик действует легально, хотя бы до тех пор, пока этот закон не отменен или не изменен.

Наглядно  критерии разграничения оптимизации и уклонения представлены в Таблице:

Таким образом, одна и та же сделка или  модель поведения налогоплательщика  с точки зрения внешнего наблюдателя может по своей форме быть абсолютно идентичной, но иметь совершенно разную гражданско-правовую, налоговую и уголовно-правовую квалификацию в зависимости от содержания сделки.

§ 3. Криминологическая характеристика налоговых преступлений

   Обосновывая необходимость выделения  налоговой преступности в качестве  самостоятельного вида преступности, мы опираемся на позицию, в  соответствии с которой преступления  отличаются друг от друга по  многим криминологическим параметрам. Не учитывать этого - значит заведомо не иметь возможности целенаправленно и дифференцированно вести борьбу с различными проявлениями преступности. Ведь неоднородность преступлений требует и различных подходов в борьбе с ними.

   К числу основных характеристик налоговой преступности большинство авторов относит состояние, динамику, уровень, латентность и структуру.

Налоговую преступность нельзя признать принципиально  новым общественно опасным социально-правовым явлением для России. В различные  периоды в той или иной степени велась борьба с преступными нарушениями налогового законодательства, которая в отдельные годы приобретала исключительно острый характер. Например, в 1922 году по РСФСР за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены 20 572 человека. Эти цифры до сих пор являются самыми высокими в истории отечественного налогообложения.

    С сожалением следует отметить, что становление современной российской налоговой системы сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений и правонарушений. По оценкам специалистов, в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучало от 30 до 40% бюджетных средств. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, носит массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в государственную казну.¹

     Судить об истинном состоянии налоговой преступности возможно при помощи методов экономико-правового анализа, основывающихся на использовании различной экономической информации. По нашему мнению, о реальных масштабах налоговой преступности в той или иной степени свидетельствуют следующие показатели:

· значительный разрыв между официальными и реальными доходами населения;

· очевидная разница между расходами на потребление отдельных граждан (приобретение в больших объемах валютных ценностей, недвижимости, автомобилей, предметов обстановки и дорогостоящих услуг) и декларируемыми ими доходами;

· скрытая занятость населения (наличие значительного числа работающих на предприятиях, не зарегистрированных в налоговых органах или осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность);

· рост объема денежной наличности, находящейся во внебанковском обороте (использование «черного нала» в расчетах с другими предприятиями, оплате труда);

· обострение кризиса неплатежей, заключающееся в неспособности или нежелании организаций рассчитываться деньгами с другими хозяйствующими субъектами в рамках коммерческой деятельности (преобладание бартерных операций, использование в расчетах векселей и иных ценных бумаг), а также с бюджетом (зачеты, натуральная оплата);

· снижение собираемости налогов, отмечающееся даже в период ожидания сезонного роста поступлений налогов в бюджет;

· увеличение из года в год значительными темпами размера бюджетной недоимки;

· повышение объемов капиталов, незаконно вывозимых за рубеж (открытие счетов в зарубежных банках, приобретение компаний и ценных бумаг за рубежом).

       Следует отметить, что в последнее время специалистами предпринимаются успешные попытки использования специальных научных методик для определения масштабов уклонения от уплаты налогов. Например, достигнуть указанного результата предлагается посредством сопоставления предполагаемой базы взимания НДС с фактическими поступлениями по данному налогу. Авторы данной методики предпочли не использовать данные по налогу на прибыль, поскольку у экономических субъектов существуют прямые стимулы скрывать ее (то есть занижать базу налогообложения), а получение независимых показателей прибыли (помимо тех, которые сообщают организации) практически невозможно.

Суть  ее заключается в том, что базой  взимания НДС на соответствующей  территории является совокупный объем  добавленной стоимости, оцениваемый  органами статистики как валовой  региональный продукт (он примерно равен валовому внутреннему продукту, произведенному в рассматриваемом регионе). Однако для определения реальной налоговой базы из валового регионального продукта необходимо вычесть добавленную стоимость в сфере производства благ, освобожденных от налогообложения. База взимания НДС оценивается путем деления поступлений от этого налога и официально регистрируемой задолженности по его уплате на ставку налога (10-20%) за анализируемый период. По окончании расчетов, произведенных на основе данной методики, уровень уклонения от уплаты налогов на территории Российской Федерации равен показателю 36,7% (в г.Москве - 41,8%). По всей видимости, эти результаты имеют достаточно высокую степень достоверности, поэтому позволяют оценить реальные размеры налоговой преступности. Однако можно с большой долей уверенности утверждать, что аналогичные расчеты по налогу на прибыль своим итогом имели бы более высокий показатель, так как данный налог в этом смысле является более уязвимым.