Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета и формирование налоговых регистров по формированию стоимости материалов и расх

     Если  при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то в соответствии с п. 14 ПБУ 1/98 организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

     Пунктом 15 ПБУ 1/98 определено, что существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной  записке, входящей в состав бухгалтерской  отчетности организации за отчетный год.

     В соответствии с п. 19 ПБУ 1/98 последствия  изменения учетной политики, оказавшие  или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

     1.2 Цели и методы  налогового учета  в России.

     В разделе 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль  организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. №БГ-3-02/729 (далее также - Методические рекомендации МНС России по применению гл. 25 НК РФ), система налогового учета охарактеризована следующим образом: это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания. Система подразумевает особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (т.е. расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).

     Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ) также установлено, что на основе данных налогового учета налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода. До внесения Федеральным законом от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ изменений и дополнений в гл. 25 НК РФ абз. 1 ст. 313 НК РФ был изложен в следующей редакции: налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.

     Изложенное  позволяет утверждать, что налоговый  учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. При этом применение налогового учета не ограничивается рамками исчисления налога на прибыль. Даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета. Согласно п. 1 ст. 375 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Однако там же, в п. 1 ст. 375 НК, предусмотрено ведение налогового учета - в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Примером установления ведения налогового учета без использования данных бухгалтерского учета является упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

     В гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ понятие «налоговый учет» не упоминается, а говорится только о бухгалтерском учете и учете  объектов налогообложения - согласно п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Тем не менее не вызывает сомнений то, что гл. 21 НК РФ предусматривает ведение именно налогового учета. В частности, в п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. №37-О упоминается о том, что признание лица налогоплательщиком налога на добавленную стоимость возлагает на такое лицо дополнительную обязанность по ведению налогового учета.

     Целями  и задачами налогового учета являются:

1) формирование  полной и достоверной информации  о порядке учета для целей  налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

2) обеспечение  информацией внутренних и внешних  пользователей для контроля за  правильностью исчисления, полнотой  и своевременностью исчисления  и уплаты в бюджет налога  на прибыль организаций.

     Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно  от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

     Изменение порядка учета отдельных хозяйственных  операций и (или) объектов в целях  налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства РФ о налогах и сборах или применяемых  методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается:

1) при  изменении применяемых методов  учета - с начала нового налогового  периода;

2) при  изменении законодательства о  налогах и сборах - не ранее  чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

     В случае если налогоплательщик начал  осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей  налогообложения принципы и порядок  отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

     Данные  налогового учета должны отражать:

1) порядок  формирования суммы доходов и  расходов;

2) порядок  определения доли расходов, учитываемых  для целей налогообложения в  текущем налоговом (отчетном) периоде;

3) сумму  остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;

4) порядок  формирования сумм создаваемых  резервов;

5) сумму  задолженности по расчетам с  бюджетом по налогу на прибыль  организаций.

Подтверждением  данных налогового учета служат:

1) первичные  учетные документы;

2) аналитические  регистры налогового учета;

3) расчет  налоговой базы.

     Аналитические регистры налогового учета - сводные  формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

     При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован  налогоплательщиком, чтобы он раскрывал  порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

     Аналитические регистры налогового учета предназначены  для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета  для отражения в расчете налоговой базы.

     Объекты налогового учета - имущество, обязательства  и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода или налоговой  базы последующих периодов.

     Единицы налогового учета - объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода.

     Показатели  налогового учета - перечень характеристик, существенных для объекта налогового учета.

     В указанном документе предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению специалистов МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ.

     Если  порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренных как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве РФ о налогах и сборах.

     Законодательство, посвященное налоговому учету, постоянно совершенствуется. При этом законодателем предпринимаются усилия, направленные на уменьшение различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Так начиная с 1 января 2006 года, налогоплательщики определяют свои доходы не только на основании первичных учетных документов для бухгалтерского учета, но и на основании иных документов, подтверждающих получение дохода. Данные изменения нашли отражение в ст.248 НК РФ.

     Для подтверждения расхода налогоплательщик имеет право использовать документы, оформленные не только в соответствии с законодательством РФ, но и в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, а именно:

· таможенной декларацией,

· приказом о командировке,

· проездными документами,

· отчетом  о выполненной работе в соответствии с договором.

     С 1 января 2008 года амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Это сравняло правила бухгалтерского и налогового учета. 
 

     Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде.

     Против  ожидания, данный регистр выглядит весьма скромно по сравнению с  предыдущими, которые на него активно  ссылаются. Это и понятно - ведь инструкция фактически отводит ему функцию  "группировки информации о стоимости списанных в течение текущего отчетного периода сырья/материалов отдельно по направлениям их использования". Отсюда и совершенно новый показатель, отражающий направления использования. Странно только, что Инструкция содержит закрытый перечень этих направлений, состоящий всего из пяти позиций:

- при производстве  товаров (работ, услуг);

- на реализацию;

- на приобретение  имущества (работ, услуг, прав);

- на безвозмездную  передачу;

- на цели, расходы  по которым не учитываются для целей налогообложения.

     Конечно, и первая, и последняя позиции  весьма широки по охвату возможных  вариантов использования. Но при  желании можно отыскать и неупомянутое направление использования, например, внереализационные расходы в  виде потерь от брака или недостач материальных ценностей, а также списание материалов на производство, в конечном итоге не давшее продукции (или на аннулированные заказы). В связи с отмеченным ограничением единственное, что успокаивает, - это включение в текст словосочетания "в частности", которое фактически означает возможность указания и иных направлений расходования (списания) сырья и материалов (хотя зачем тогда вообще было их перечислять?). Что касается графы "Объект учета", то в ней указывается информация, имеющая отношение вовсе не к списываемым материально-производственным запасам, а к тому объекту, для изготовления (ремонта, переоборудования, реконструкции и т. п.) которого сырье и материалы были израсходованы. В тексте инструкции сказано, что эта графа заполняется "по необходимости", однако ни критерии, ни даже примеры ситуаций, когда эта необходимость может возникнуть, не приведены. Остается предположить, что в эту графу заносятся данные в случае, когда, например, по одному и тому же документу (накладной или акту) списываются материалы для осуществления одинаковых операций (то есть, в рамках одного направления), но над различными объектами. Это может иметь место при ремонте двух аналогичных станков или при однотипном переоборудовании двух автомобилей. В подобных случаях указание конкретного объекта действительно необходимо в качестве дополнительного аналитического критерия для формирования объективного суммарного показателя по списываемому количеству МПЗ.