Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды

     Таким образом, объектом обложения ЕСН  являются только те выплаты, которые  признаются расходами организации в целях налогообложения прибыли. 

     Налоговая база

     Согласно  п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Налоговая база определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

     При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

     Налоговая база индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с извлечением.

     При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров на день их выплаты. При этом стоимость товаров определяется исходя из рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен на эти товары — исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

     В общем случае порядок определения  налоговой базы можно представить  в виде следующей схемы (рис. 3.5).

     Несмотря  на то что в соответствии с п. 1. ст. 237 НК РФ в налоговую базу включаются выплаты в виде оплаты (полной или частичной) товаров (работ, услуг), предназначенных для работника и членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения и т.д., эти выплаты будут облагаться ЕСН только в том случае, если в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ будут признаваться объектом налогообложения, т.е. если они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

     Кроме того, при определении налоговой  базы по единому социальному налогу не облагаются расходы (выплаты), которые  не учитываются в обязательном порядке при определении налоговой базы по налогу на прибыль (т.е. не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль), перечисленные в ст. 270 НК РФ.

     Так к числу расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, согласно ст. 270 НК РФ относятся, в частности:

• дивиденды и другие суммы распределяемого дохода (п. 1);
• суммы взносов (п. 6) на добровольное страхование (кроме взносов, указанных в ст. 255 и 263 НК РФ);
• суммы взносов (п. 7) на негосударственное пенсионное обеспечение (кроме взносов, указанных в ст. 255);
• любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21);
• премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22);
• суммы материальной помощи работникам (п. 23);
• суммы, направляемые на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, имеющим детей (п. 24);
• суммы, направляемые на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках и клубах, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 27);
• иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49).

     Суммы, не подлежащие налогообложению

     В соответствии с п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН следующие суммы.

1. Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
2. Все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных со следующим:

• возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

• бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;
• оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
• оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной форм, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
• увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
• возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
• трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
• выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

     При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в  соответствии с законодательством  Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы на выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

     При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа этой компании.

3. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

• физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

• членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

4. Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками — финансируемые из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями — в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации.

5. Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации — в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства.

     Настоящая норма применяется в отношении  доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее  не пользовались такой нормой.

6. Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.
7. Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
8. Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, трудовыми и коллективными договорами.
9. Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ и, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта РФ, предусмотренном Конституцией, уставом субъекта РФ, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования и т.п.
10. Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании.
11. Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством РФотдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.
12. Суммы материальной помощи, выплачиваемой физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно лицо за налоговый период.

     В налоговую базу (в части суммы  налога, подлежащей уплате в Фонд социального  страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в п. 1 и 2 ст. 238 НК РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

     При применении п. 1 ст. 238 НК РФ необходимо обратить внимание на ряд принципиальных изменений, введенных с 1 января 2002 г.

     В первую очередь это относится к суммам платежей по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающих оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц. Такие расходы не подлежат обложению ЕСН только, если договоры заключены на срок не менее одного года. Ранее данный критерий отсутствовал.

     Что касается договоров добровольного  личного страхования работников, предусматривающих выплаты им страховых  сумм при наступлении страхового случая, то освобождение от ЕСН предусмотрено только по договорам, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

     С учетом введения норматива по размеру  оплаты пособий по временной нетрудоспособности не подлежат налогообложению в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ только выплаты  в пределах установленного норматива (с 1 января 2009 г. не более 18720 руб. в месяц). Если организация выплачивает большие суммы, то все сверхнормативные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина РФ от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/2/74) и не являются объектом налогообложения ЕСН. Таким образом, выплаты в виде пособия по временной нетрудоспособности в пределах норматива не облагаются ЕСН, сверх норматива — облагаются.

     Аналогичным образом учитываются компенсационные выплаты по соцстраховским путевкам и командировочным расходам в части суточных: все, что оплачивается организацией в пределах норматива, установленного соответствующими нормативно-правовыми актами, не подлежат налогообложению ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 238, все сверхнормативные выплаты — в соответствии с п. 3 ст. 236 — как выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

     Если  же организация компенсирует своему работнику стоимость обычной путевки, то такие выплаты не являются объектом налогообложения ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, так как эти расходы в соответствии п. 29 ст. 270 не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.