Сущность налога на добавленную стоимость

     Поставщик товаров (работ, услуг) обязан выделить фактическую сумму налога в счете-фактуре. Требования к заполнению счетов-фактур установлены в Налоговом кодексе. А сама форма утверждена Постановлением Правительства РФ N 914 (с изменениями, внесенными Постановлением Правительства РФ от 15 марта 2001 г. N 189). С 1 января 2001 года налогоплательщиков избавили от необходимости заранее нумеровать все бланки счетов-фактур в порядке возрастания номеров, начиная с последнего присвоенного номера. Кроме того, не нужно теперь вести достоверный количественный и номерной учет всех незаполненных бланков.

     Сейчас  на многих предприятиях разработан и  включен во внутреннее положение  о документообороте порядок контроля за нумерацией, хранением и составлением счетов-фактур. При этом утверждено распоряжение о назначении должностных лиц, которые обязаны подписывать счета-фактуры, выдаваемые организацией. Все это произведено в соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ.

     Сама  счет-фактура должна быть составлена на русском языке в двух экземплярах. В случае если счет-фактура составлена на иных языках, то она должен иметь построчный перевод на русский язык.

     Первый  экземпляр счета-фактуры выдается покупателю. А второй остается в  распоряжении продавца, который затем регистрирует его в журнале учета выставленных счетов-фактур. На фирме их все же нумеруют их в возрастающем порядке, но в соответствии с видом деятельности, по которому произведена отгрузка, что установлено предприятием самостоятельно. Это делает внутренний контроль и документооборот более легким и удобным.

     В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ, счета-фактуры нужно составлять в течение пяти дней со дня отгрузки продукции. До вступления в силу второй части НК РФ счет-фактуру необходимо было не только составить, но и в течение десяти дней передать покупателю. Главное здесь то, что счет-фактура выставляется только при реализации товаров (работ, услуг). А реализация, согласно статье 39 НК РФ, - это передача права собственности на товар от одного лица к другому. Если налоговый период заканчивается раньше пятидневного срока, который установлен для составления счета-фактуры, то зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж нужно в любом случае. И делают это в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС.

     Счет-фактура  на предприятии в соответствии с  законодательством составляется не только при реализации товаров, но и  при получении:

     - авансовых или иных платежей, в счет предстоящих поставок  товаров, выполнения работ или  оказания услуг;

     - средств за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, либо как-то иначе связанных с оплатой реализованных товаров;

     - средств в виде процента или  дисконта по полученным в счет  оплаты за реализованные товары облигациям и векселям, процента по товарному кредиту. При этом НДС облагается сумма лишь в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые рассчитывают процент;

     - при передаче на территории  РФ товаров для собственных  нужд, расходы на которые не  принимаются к вычету при исчислении  налога на доходы организаций;

     - выполнение строительно-монтажных  работ для собственного потребления.

     В этих случаях в графе 1 бухгалтерия указывает назначение полученных средств и дает соответствующую ссылку на договор.

     В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура в обязательном порядке  должна быть подписана руководителем  и главным бухгалтером организации. Это могут сделать и другие должностные лица, если они, конечно, в соответствии с приказом, имеют на это право. Счета-фактуры подписывают генеральный директор, главный бухгалтер, заместитель генерального директора по финансовой работе, заместитель генерального директора по коммерции, заместитель главного бухгалтера. В соответствии с законодательством не допускаются подписи должностных лиц, воспроизведенные факсимильно или другими способами.

     В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ, фирмы ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Вести такие журналы необходимо в соответствии с Постановлением N 914. Согласно этому Постановлению, полученные и выставленные счета-фактуры следует хранить раздельно в журналах учета счетов-фактур.

     В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" счета-фактуры хранятся в журналах учета не менее пяти лет с даты их составления (получения). При этом журналы должны быть прошнурованы, а их страницы пронумерованы.

     Такой журнал бухгалтер заполняет выдавая счет-фактуру покупателю. А если это невозможно - то сразу после. При этом записи ведутся в хронологическом порядке. Причем в бухгалтерии в журнале учета выставленных покупателям счетов-фактур хранятся их вторые экземпляры. Кроме журналов регистрации счетов-фактур предприятие ведет книгу продаж.  

     2.2. НДС при возврате  товаров: исчисление  и бухгалтерский  учет.

     В бухгалтерской практике существуют проблемы, которые не имеют однозначной  трактовки. Повод для разночтений  нередко дают нормы законодательства. При отсутствии ясно выраженной позиции официальных ведомств бухгалтеру порой приходится принимать решения на свой страх и риск. Одна из таких сложных и спорных ситуаций – исчисление и учет НДС при возврате товаров. Покупатели нередко возвращают продавцам полученные от них товары. При этом у бухгалтера возникает много проблем: нужно оформить первичные документы на возврат товаров, отразить данную операцию в бухучете, правильно исчислить налог.

       Случаи, когда покупатель имеет право отказаться от товаров, переданных ему по договору продавцом, перечислены в главе 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса РФ. Возврат товаров по причинам, не перечисленным в Гражданском кодексе, следует расценивать как обычную реализацию. На практике такие операции нередко именуются обратной реализацией: бывший покупатель становится продавцом ранее полученного товара, а бывший продавец – покупателем этих ценностей.

     Независимо  от того, как квалифицируется операция – возвратом товаров или обратной реализацией, покупатель должен оформить в адрес продавца накладную на отгрузку полученных от него товаров. Об этом говорится в п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5 (далее – Методические рекомендации Роскомторга). На товарной накладной целесообразно сделать пометку «Возврат товаров». Это поможет бухгалтерам обеих организаций отделить данную операцию от обычных поставок.

     Если  покупатель при приемке груза  обнаружил брак, выявил некомплектность  товаров, несоответствие их ассортимента и качества условиям договора, он обязательно  должен составить акт, который будет служить юридическим основанием для предъявления претензии поставщику. Акт составляет комиссия, в которую входят представители покупателя и поставщика. При отсутствии представителей поставщика покупатель может составить акт в одностороннем порядке (п. 2.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга). Акт можно составить по формам № ТОРГ-2 и № ТОРГ-3, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.

     Когда покупатель возвращает продавцу товары в режиме обратной реализации (то есть по причинам, не предусмотренным в Гражданском кодексе РФ) и у покупателя нет никаких требований к продавцу, акт претензий не оформляется.

     Нужно ли продавцу вносить исправления  в накладную, которая выписана при  первоначальной отгрузке товаров покупателю? Нет, ни в коем случае. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности корректировать первичные учетные документы, которые правильно составлены на момент совершения операции. Исправления в первичные документы (кроме кассовых и банковских) вносятся, только если в момент их составления допущены ошибки. Коррективы вносятся по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти первичные документы, и заверяются их подписями с указанием даты внесения поправок. Об этом говорится в п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утверж-денного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

     Оформление счетов-фактур при возврате товаров строится на иных принципах, нежели составление первичных учетных документов. Запрет вносить исправления в «первичку» не касается счетов-фактур, потому что они не относятся к первичным документам.

     Чтобы избежать споров с налоговиками по поводу оформления счетов-фактур в целях исчисления НДС при возврате товаров, нужно руководствоваться письмом Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 (далее – письмо № 03-07-15/29). Оно доведено до сведения территориальных налоговых органов и налогоплательщиков сопроводительным письмом ФНС России от 23.03.2007 № ММ-6-03/233@.

     Порядок оформления счетов-фактур зависит от того, приняты покупателем на учет возвращаемые товары или нет. Кроме  того, нужно учитывать, является ли покупатель плательщиком НДС.

     Ситуация 1. Покупатель, являющийся налогоплательщиком НДС, возвращает продавцу товары после того, как принял их к учету. Факт принятия товаров к бухгалтерскому учету означает, что право собственности на них перешло к покупателю. Исходя из этого Минфин России полагает, что покупатель обязан выставить продавцу счет-фактуру от своего имени в том же порядке, что и при отгрузке реализуемого товара. Об этом говорится в п. 16 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – постановление № 914). Выписанный счет-фактуру покупатель регистрирует в книге продаж.

     Продавец, уплативший в бюджет сумму НДС, начисленную при первоначальной отгрузке товаров, получив от покупателя счет-фактуру на партию возвращенных товаров, имеет право принять к вычету указанную в нем сумму налога. Порядок принятия НДС к вычету в этом случае определен в п. 5 ст. 171 НК РФ. В нем говорится, что при возврате товаров или отказе от товаров (работ, услуг) к вычету принимаются суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). Налоговый вычет продавец может произвести лишь после того, как в учете будут отражены корректировки в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ). При осуществлении налогового вычета в данном случае продавец регистрирует в книге покупок счет-фактуру, полученный от покупателя при возврате товаров.

     Из  формулировки п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что  вычет НДС при возврате товаров  возможен, только если продавец уплатил  в бюджет сумму НДС, начисленную  при первоначальной поставке возвращаемого товара. А если возврат товаров осуществлен в том же налоговом периоде, в котором произошла первоначальная отгрузка? Тогда существует риск, что при проверке налоговики потребуют, чтобы продавец сначала фактически перечислил в бюджет сумму НДС, начисленную при реализации товаров. И лишь после этого (то есть в следующем налоговом периоде) у него появится право на применение налогового вычета в части возвращенных товаров.

     Отражение корректировок в учете – это  внесение продавцом корректировочных записей в данные бухгалтерского учета. Такие записи осуществляются путем сторнирования (подробнее об этом чуть позже). Отражение в бухгалтерском учете таких корректировок – обязательное условие для применения продавцом налогового вычета НДС по возвращенным товарам. И не важно, рассчитался продавец со своим покупателем за возвращенные товары или нет. Продавец имеет право применить налоговый вычет при выполнении требований п. 4 ст. 172 Налогового кодекса о внесении корректировок в данные бухгалтерского учета, даже если он еще не вернул покупателю деньги или не передал ему другие товары взамен возвращенных. Но это не распространяется на случаи возврата товаров в розничной торговле розничному продавцу. Как правило, в рознице при отгрузке товаров сразу же производится расчет с покупателем, а при принятии к учету розничным продавцом возвращенных товаров – возврат денежных средств покупателю.

     Ситуация 2. Покупатель – плательщик НДС возвращает продавцу товары, не приняв их к учету. По мнению Минфина России, в этом случае продавец должен внести исправления в счет-фактуру, выставленный при первоначальной отгрузке товаров. Исправления в документ вносятся в порядке, указанном в п. 29 постановления № 914. Все корректировки в счете-фактуре датируются, а также заверяются подписью руководителя и печатью организации.

     Исправления продавец вносит на дату принятия к  учету товаров, возвращенных покупателем. В счете-фактуре продавец корректирует количество и стоимость отгруженных  товаров. Кроме того, в письме № 03-07-15/29 Минфин России рекомендует дополнительно указывать в исправленном счете-фактуре количество и стоимость возвращенных товаров, а также сумму НДС. Это нужно для того, чтобы продавец смог отразить в книге покупок сумму налогового вычета в соответствии с нормами п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. Напоминаем, что одно из обязательных условий применения налогового вычета при возврате товаров – внесение соответствующих корректировок в данные бухучета. Величина налогового вычета равна сумме НДС, относящейся к стоимости возвращенных товаров.